Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 625/19

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4032/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. A. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS") z 2 października 2017 r., nr 1401-IOV4.4103.243.2017.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją z 2 października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płońsku (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 28 czerwca 2017 r., w której NUS dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za styczeń, czerwiec-wrzesień 2012 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:
2. – nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego;
3. – nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, iż Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta - Spółkę R. Sp. z o.o. (dalej: "kontrahent") nie działał w dobrej wierze, tj. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że ww. kontrahent jedynie firmował usługi faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego.
4. b) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahenta - Spółki R. Sp. z o.o., w sytuacji gdy Skarżący w toku postępowania wykazał, że wiarygodność i rzetelność ww. kontrahenta została przez niego zweryfikowana, w sposób zgodny z realiami typowi dla profilu działalności Skarżącego na czas współpracy z ww. kontrahentem oraz wykazała, że nawet weryfikacja, w sposób świadczący, w ocenie organów o dochowaniu należytej staranności przez podatnika poprzez wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie pozwoliłoby Skarżącemu na dostrzeżenie iż nieświadomie bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności sprawy, nie mógł on słusznie przypuszczać, że kontrahent (Spółka R. Sp. o.o.), z którym podjął współpracę dokonuje transakcji o nierzetelnym i niegospodarczym charakterze. Dowiedział się on bowiem o niezgodnej z prawem działalności podmiotu gospodarczego R. Sp. z o.o. dopiero z chwilą doręczenia mu protokołu z przeprowadzonej w stosunku do Skarżącego kontroli podatkowej.

Organy podatkowe prowadzące kontrolę podatkową oraz Sąd winne były więc ocenić należytą staranność Skarżącego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności i dowodów, również tych przedstawionych przez Skarżącego.

1. 3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
2. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
3. 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
4. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został pozyskany z zachowaniem zasad wyrażonych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze wskazanych przepisów wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie.: zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 O.p.).

Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. W ocenie NSA uwzględniły one całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.

4.5. Wobec powyższego wskazać należy na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i NSA w pełni zgadza się z oceną dokonana w tym zakresie przez Sad pierwszej instancji.

Zgromadzone w toku postępowania materiały jednoznacznie bowiem wskazują, że Skarżący uwzględnił w rozliczeniach faktury otrzymane od nieznanej jej osoby nie mając przy tym podstaw by sądzić, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem. Skarżącemu nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, że "pan R." działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że Skarżący co najmniej z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie stał się stroną transakcji noszącej znamiona potencjalnego oszustwa podatkowego.

Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że zweryfikował on usługodawcę w Internecie wyłącznie pod kontem tego czy podmiot istnieje, choć nie była to firma, którą znał wcześniej. Nie była to również firma z tzw. "polecenia". Kontakt do kontrahenta zdobył w sposób zupełnie przypadkowy, kiedy, jak twierdzi, przeczytał jej reklamę na jakiejś koparce. Kontaktował się z nieznaną mu osobą o imieniu R., która nie zasiadała w organach kontrahenta, ani nie przedstawiła żadnego umocowania do występowania w imieniu tej spółki. Skarżącego nie zdziwiło również, że na otrzymanych fakturach podpisuje się zupełnie inna osoba, zaś transakcje są rozliczane gotówkowo bez otrzymania na tę okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia.

Sad Pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że wychodząc z założenia, iż Strona nie "zamówiła" kosztów podatkowych, lecz realną usługę, to winna ona przy tym dostrzec, że "pan R." działa w taki sposób, aby nie wykazywać przychodów i obrotu ze swojej działalności i w tym celu posługuje się zapewne danymi innego podmiotu oraz, że podatek należny nie zostanie przez kontrahenta rozliczony, przy jednoczesnym uwzględnieniu przez Stronę kwot podatku naliczonego.

O braku staranności kupieckiej Skarżącego świadczyły ponadto również inne okoliczności ustalone na podstawie akt sprawy. Wszelkie ustalenia, w tym zawarcie umów odbyły się telefonicznie, zaś faktury Strona odbierała poza siedzibą dostawcy. Skarżący powinien więc sprawdzić, czy usługodawca prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym do wykonania jakichkolwiek usług budowlanych czy też w zakresie naprawy i remontów pojazdów.

W ocenie WSA – którą to całkowicie podziela Naczelny Sąd Administracyjny - o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć przedstawienie w 2017 r. zaświadczenia, że kontrahent w latach 2011-2012 był zarejestrowanym podatnikiem. Wskazuje to bowiem wyłącznie na to, że Strona, poza sprawdzeniem w Internecie swojego usługodawcy, mimo warunków zawarcia i prowadzenia współpracy, w sposób rzetelny go nie zweryfikowała. Dokonanie takiej (w swej istocie) szczątkowej i zachowawczej czynności nie może świadczyć o wykazaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem przy tym należy, a co Skarżący skrzętnie pominął, że podmioty powołane w celu oszustw podatkowych formalnie zazwyczaj są podmiotami aktywnymi. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą, że działalność kontrahenta została formalnie zarejestrowana. Z dokonanych przez nie ustaleń jednoznacznie jednak wynika, że wskazany przez Skarżącego kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem rejestrowym nie mieściła się faktycznie funkcjonująca firma z branży budowlanej oraz zajmująca się naprawą samochodów, kontrahent nie miał ponadto do dyspozycji maszyn i nie zatrudniał pracowników.

W konsekwencji uznać należy podniesioną w tym względzie argumentacje Strony, iż w swej istocie dokonała ona wystarczającej oceny wiarygodności kontrahenta w sposób typowy w tamtym okresie i w danych okolicznościach dla branży, w której prowadziła działalność gospodarczą za bezzasadną. Całokształt wskazanych powyżej okoliczności świadczy bowiem o zupełnie czymś innym.

Reasumując, z ww. względów chybiony jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

4.6. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 wskazać należy, że brak prawa do odliczenia podatku wynika chociażby z faktu, że w przedmiotowej sprawie słusznie zauważono fikcyjność wystawianych przez kontrahenta faktur. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać bowiem pogląd, wypracowany na tle stosowania wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura, jako dokument nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Takie stanowisko znajduje swoje odbicie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że doszło do wystawienie przez kontrahenta fikcyjnych faktur, to pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo nie naruszono przepisów art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

1. 5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA