Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 626/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 749/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2002 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 czerwca 2006 r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i październik 2002 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do października 2002 r., określającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. i umarzającą postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r.
5. 1.4. W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. nie znalazła odzwierciedlenia sprzedaż zakupionej w tym okresie od firmy T.Z. blachy "ocynk" w ilości 19.290 kg. Ponadto stwierdzono, że w październiku 2002 r. spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z tytułu faktury VAT z 25 października 2002 r., nr 39/A/2002r., wystawionej przez firmę R.M. o wartości netto 19.600,00 zł.
6. 1.5. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał bezzasadność zarzutów odwołania i w uzasadnieniu skarżonej decyzji podał, że istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy czynności objęte fakturą nr [...], z dnia 25 października 2002 r. wystawionej przez firmę R.M. dokumentującej wg treści tego dokumentu "Monitorowanie należności firmy T." zostały rzeczywiście wykonane. Z wyjaśnień złożonych przez J. G. wynika, że przedmiotem wykonanych usług było odzyskanie wierzytelności od firmy B.S. Strona nie potrafiła jednak określić w jakim terminie usługa została wykonana, ani jakich konkretnie czynności miała dotyczyć. Brak było umowy w formie pisemnej, a także innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Wyjaśnienia strony były w wielu istotnych aspektach sprzeczne ze sobą oraz zeznaniami usługodawcy – R. M., który w ocenie organów nie mógł świadczyć usług skutkujących odzyskaniem wierzytelności w formie towarów w lutym i marcu 2002 r., gdyż w tym okresie przebywał w areszcie śledczym, a od 23 listopada 2000 r. do 13 maja 2002 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie składał deklaracji VAT -7 za miesiące od grudnia 2000 r. do kwietnia 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała również jakoby możliwe było aby czynności windykacyjne wykonywane od marca 2002 r. lub od maja 2002 r. mogły odnieść skutek w formie odzyskania kwoty 109.410,84 zł w lutym i marcu 2002 r.

Nadto stwierdzono, że materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie zewidencjonował sprzedaży 19.290 kg blachy ocynkowanej zakupionej od firmy T. Z. Okazane faktury sprzedaży wystawione przez spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. nie dokumentują sprzedaży takiego rodzaju blachy, a remanent sporządzony przez stronę na dzień 30 września i 31 grudnia 2002 r. nie potwierdza, aby spółka posiadała zapasy tegoż towaru.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka podniosła zarzut uchybienia przepisom prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej zwane "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r.". Nadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana "O.p.".
3. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że potwierdzeniem dokonania transakcji z firmą R.M. jest nie tylko faktura, ale przede wszystkim – w braku pisemnej umowy – oświadczenia stron w tym zakresie. Zaznaczono, że R. M. podjął stosowne działania po wyjściu z aresztu. Wskazano także, że okoliczność, iż faktury dokumentujące sprzedaż towaru przez B. S. zostały wystawione w dniach 28 lutego i 1 marca 2002 r., nie przeczy temu, aby towar z tych faktur mógł stanowić formę zapłaty za należności tejże firmy względem skarżącej. W ocenie strony organy powinny były przesłuchać na tę okoliczność B. S., a zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem strony wskutek uchybienia przepisom postępowania dowodowego nie wyjaśniono także w sposób dostateczny kwestii sprzedaży blachy ocynkowanej. Podniesiono, że w ramach sprzedaży tegoż towaru mogło dojść do pomyłki, jeśli chodzi o rodzaj asortymentu będącego przedmiotem transakcji.
4. 2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne.
7. 3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny tegoż materiału, wyciągając przy tym logiczne i w pełni uzasadnione wnioski.

WSA w Bydgoszczy za trafną uznał opinię organów, że w sytuacji, gdy nabywca dysponuje jedynie fakturą dokonania transakcji w celu potwierdzenia, że usługa została wykonana, konieczne jest zgodne stanowisko obu stron, co do treści czynności. Nie jest dowodem na istnienie transakcji samo oświadczenie stron o jej dokonaniu. W przedmiotowej sprawie strony transakcji nie potrafiły zgodnie określić elementów kwestionowanej przez organ usługi windykacyjnej, takich jak jej zakres usługi, termin wykonania, sposób określenia wynagrodzenia.

1. 3.3. Nadto w odniesieniu do kwestionowanej przez organy transakcji sprzedaży blachy ocynkowanej Sąd pierwszej instancji podał, że pełnomocnik strony w dniu 23 maja 2006 r. zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie. Nie żądał uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność zaistnienia pomyłki w transakcjach z kontrahentami, a dopiero na etapie skargi zarzucił organom niepełne ustalenie stanu faktycznego, nie precyzując w transakcjach z jaką firmą lub firmami mogło dojść do pomyłki, bez przywołania jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. W tym miejscu Sąd przypomniał, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że na podatniku ciąży powinność przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu jest niemożliwe wobec braku wiedzy na temat istotnych w sprawie okoliczności.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
4. 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
5. a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", poprzez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p., co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa,
6. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji i w rezultacie uznanie przez Sąd, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie tej decyzji zostało oparte o przepis art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem,
7. c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów strony, sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, "co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia",
8. 2) uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

1. 4.2. Argumentując powyższe pełnomocnik skarżącej – w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie – przekonywał, że kwestionowana transakcja między skarżącą, a firmą R.M. miała faktycznie miejsce. Tłumaczył przy tym, że brak konkretnych informacji w zeznaniach R. M. wynika z tego, że prowadził on czynności windykacyjne wobec kilku firm, a nadto działania te podejmowane były ponad 4 lata temu.

1. 4.3. W odniesieniu do zeznań R. J. – właściciela R. sp. j., kontrahenta skarżącej spółki, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wbrew stanowisku organów i Sądu nie potwierdziły one faktu, że nie został pomylony asortyment na fakturach sprzedaży. W ocenie strony R. J. mógł tylko domyślać się, że skoro zawsze kupował konkretną blachę, to i tym razem był to ten sam towar, zwłaszcza że w momencie przekazania był on zapakowany. Zaznaczono, że towar nabywany był od skarżącej spółki, reprezentowanej przez J. G., a następnie bez rozpakowania część tego towaru R. SP. J. sprzedawała firmie C. I., również reprezentowanej przez tę samą osobę. W ocenie pełnomocnika skarżącej mogło zdarzyć się tak, że dostarczany kontrahentowi towar nie był tożsamy z tym, którego nazwa widniała na fakturze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wyżej opisane wątpliwości organy podatkowe bezpodstawnie zinterpretowały na niekorzyść podatnika.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p., którym zmierzano do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzut ten jednak nie jest zasadny, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

5.2. Zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów strona dopatruje się w wadliwej ocenie zeznań R. M., nie przesłuchaniu w charakterze świadka B. S. oraz nieuwzględnieniu wątpliwości co do zgodności rodzaju zakupionej blachy ocynkowanej od firmy T. Z. z zapisami na fakturach sprzedaży skarżącej strony.

5.3. Odnośnie zeznań R. M. brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawidłowości ich oceny w kontekście ustaleń, czy objęte wystawioną przez niego fakturą [...] z dnia 25.10.2002 r. usługi były faktycznie przez niego wykonane. W pełni bowiem prawidłowo i logicznie ustalano w sprawie, że w sytuacji bezspornego ustalenia, że R. M. w okresie od 17 listopada 2000 r. do 29 marca 2002 r. był pozbawiony wolności, a w okresie od 23 listopada 2000 r. do 13 maja 2002 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, to nie mógł w okresie lutego i marca 2002 r., w ramach tej działalności, świadczyć usług odzyskiwania wierzytelności na rzecz skarżącej strony, co miało skutkować wystawieniem faktur przez B. S. w dniach 28 lutego 2002 r. oraz 1 marca 2002 r.

W świetle tych bezspornych i niepodważonych ustaleń, bez jakiegokolwiek znaczenia jest polemika co do treści zeznań R. M. oraz nie przesłuchanie w charakterze świadka B. S., skoro niczym nie zostało podważone, że R. M. w okresie lutego i marca 2002 r. mógł faktycznie świadczyć sporne usługi, będąc w tym czasie pozbawionym wolności.

5.4. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w kontekście nie przesłuchania w charakterze świadka B. S. stwierdzić należy, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia tego przepisu, w sytuacji gdy bezspornie w sprawie podejmowano 4-krotnie próby przesłuchania B. S. w tym charakterze, lecz z przyczyn niezależnych od organu do czynności tej nie doszło, a ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że zeznania te i tak nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy R. M. w spornym okresie mógł świadczyć usługi określone w zakwestionowanej fakturze.

5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na tle nieuwzględnienia wątpliwości co do zgodności rodzaju zakupionej blachy od firmy T.Z. z zapisami na fakturach sprzedaży skarżącej strony. Strona bowiem stara się wykazać, że fakt braku na stanie magazynowym spornej blachy, przy jednoczesnym braku dowodów jej sprzedaży, może być wynikiem pomyłki w asortymencie sprzedaży podanym na fakturach jej sprzedaży. W żaden jednak sposób w sprawie nie udowodniono faktu takiej pomyłki, a twierdzenia strony w tym zakresie mają charakter ściśle hipotetyczny i niczym niepotwierdzony. To podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację księgową w taki sposób, aby z niej bezspornie wynikał rozchód zakupionych towarów, a ewentualne pomyłki w tym zakresie, jeżeli faktycznie miały miejsce, powinny zostać skorygowane. Jeżeli korekty takie nie nastąpiły, świadczy to o nierzetelności dokumentacji księgowej podatnika i może być przedmiotem oceny organów podatkowych, które – jak w tej sprawie –wciągnęły z tego konsekwencje co do stwierdzenia niezaewidencjonowania sprzedaży spornej blachy. Skoro w sprawie bezspornym jest, że podatnik dokonał zakupu spornej blachy, a w okresie całego 2002 r. brak faktury dokumentującej jej sprzedaż, przy jednoczesnym braku tej blachy na stanie magazynowym na koniec 2002 r., a podatnik nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny przyczyny takiej sytuacji, ustalenia organów w tym zakresie, jako niczym nie podważone, uznać należy za prawidłowe.

5.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów strony, sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku oddalenia skargi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni wypełnia powyższe kryteria, a twierdzenia strony skarżącej co do naruszenia powyższego przepisu, oprócz sformułowań zawartych w samym zarzucie, nie zostały niczym poparte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

1. 5.7. Nie jest również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w ustalonym, a niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe zarzucanych przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a ponadto w motywach skargi kasacyjnej pominięto uzasadnienie tego zarzutu, skupiając się na uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

1. 5.8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.