Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 626/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1052/14, oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco. We wnioskach z dnia 17 sierpnia 2012 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. wskazując, że decyzje te zostały wydane na podstawie przepisów, które na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) okazały się być niekonstytucyjne. Stąd też, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.)dalej O.p. postępowania należało wznowić.

Po analizie przedmiotowych wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2012 r. odmówił wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. Następnie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Kr 467/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił w całości obie ww. decyzje, zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownej oceny złożonego wniosku pod kątem dopuszczalności wznowienia postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją dnia 28 marca 2014 r., w której uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie zaistniała okoliczność stanowiąca o dopuszczalności wznowienia postępowania. Organ wyjaśnił, że w dniu 7 sierpnia 2008 r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw na szkodę udziałowców spółki K. Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą z popełniania przestępstw skarbowych. W rezultacie przeprowadzonego śledztwa, w oparciu o zgromadzone w sprawie sygn. akt: [...] dowody, w dniu 14 sierpnia 2008 r. przedstawiono zarzuty m.in. M. K. - ówczesnemu prezesowi C. Sp. z o.o.. Z uwagi na istniejące pomiędzy tymi postępowaniami związki w dniu 30 listopada 2010 r. wydano postanowienie o połączeniu powyższego dochodzenia do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Organ wskazał, że skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy, z których mógł powziąć wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego oraz jego związku z zobowiązaniem skarżącej w podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano stronę skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;
2. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zaniechanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie dotychczasowych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011r. i umorzenie postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2005 r.
3. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego wydanie, na skutek odwołania strony skarżącej, decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowych;
4. - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie strony różnią się w ocenie okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia sygn. akt P 30/11 nie wskazał ani formy, ani też sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. Sąd zauważył, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani treść przepisów prawa podatkowego nie określają sposobu, czy też formy, w jakiej podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkiem, którego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem takiego postępowania.

Dlatego, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i sposób przekazania tej informacji. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że w dniu 7 sierpnia 2008 r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw na szkodę udziałowców spółki K. Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą z popełniania przestępstw skarbowych. W rezultacie przeprowadzonego śledztwa, w oparciu o zgromadzone (w sprawie sygn. akt: [...]) dowody, w dniu 14 sierpnia 2008 r. przedstawiono zarzuty m.in. M. K. - ówczesnemu prezesowi C.Sp. z o.o.. Kolejne zarzuty przedstawiano M. K. postanowieniami z 15 grudnia 2009 r., 14 czerwca 2010 r., 30 czerwca 2010 r. oraz 19 listopada 2010 r. Następnie w dniu 19 listopada 2010 r. inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji VAT firmy C. Sp. z o.o. za rok 2005.

Mając na uwadze istniejące pomiędzy tymi postępowaniami związki podmiotowe i przedmiotowe w dniu 30 listopada 2010 r. wydano postanowienie o połączeniu powyższego dochodzenia do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Z uwagi na fakt, iż od 14 sierpnia 2008 r. postępowanie w tej sprawie znajdowało się w fazie in personam, w tym przeciwko M. K. ówczesnemu prezesowi zarządu spółki C. oraz D. W. L. vel Z. W. L., kluczowemu udziałowcowi Spółki, uznać należało zdaniem Sądu, ze skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu.

Dodatkowo z okoliczności sprawy wynika, iż w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego Spółka działając przez swojego pełnomocnika wielokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy, z których także mogła powziąć wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego oraz jego związku ze zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005 r.

Dodatkowo Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 r. wydanym w sprawie VI Ds. [...], o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. K., zarzucono w pkt V.8 jak również w pkt VIII, IX, X, XI popełnienie przestępstw skarbowych, które dotyczyły faktur za styczeń, luty i kwiecień 2005 r. Postanowienie to ogłoszono M. K. w dniu 10 grudnia 2012 r. co potwierdził własnoręcznym podpisem oraz wydano mu odpis tego postanowienia (k. 1740, tom IX akt administracyjnych), powyższa czynność nie została zakwestionowana.

W ocenie Sądu, prezentowane kalendarium czynności podejmowanych przez organy ścigania oraz organy skarbowe jednoznacznie wskazuje, że M. K. ale także pozostali członkowie zarządu Spółki mogli się dowiedzieć, że są osobami podejrzanymi o przestępstwa skarbowe. Trudno uznać, że osoba, która została aresztowana, której uprzednio przedstawiono zarzuty, w stosunku do której inspektor UKS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (włączone do postępowania [...]) nie wiedziała jakie toczy się postępowanie i jaki jest jego przedmiot.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, powyższe okoliczności wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przedstawienie zarzutów prezesowi spółki. W ocenie Sądu wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

A. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą m. in. na przyjęciu że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji:
2. a. podejmowania jakichkolwiek działań wobec wspólnika, niebędącego w czasie ich dokonywania osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącej;
3. b. braku formalnej i skutecznej czynności ze strony organu prowadzącego postępowanie, zmierzającej do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub karno skarbowego, pomimo iż jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz.848) oraz aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest "zawiadomienie" ("poinformowanie") podatnika, a tym samym podjęcie wobec niego określonych działań przez uprawnione organy;
4. c. zapoznania się pełnomocnika strony z aktami postępowania, którymi dysponuje organ prowadzący to postępowanie;
5. 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w tym w konsekwencji jego błędnej wykładni) i wynikające z tego przyjęcie, iż w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, iż rzekomo poinformowano skarżącą o wszczęciu postępowania karno skarbowego;

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia m.in. wskutek:
2. a. pominięcia daty zaprzestania pełnienia przez M.K. oraz D. L. funkcji prezesa zarządu skarżącej, a tym samym utraty prawa reprezentowania skarżącej;
3. b. uznania, iż postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...], którym przedstawiono zarzuty M.K.: " o popełnienie przestępstwa z art. 269 par. 3 kk w zw. z art. 284 par 1 kk w zw. z art. 286 par 1 kk w zw. z art. 303 kk, a także z art. 585 ksh w zw. z art. 284 par 2 kk w zw. z art. 286 par. 1 kk w zw. z art. 294 par. 1 kk w zw. z art. 11 par. 2 kk w zw. z art. 12 kk i art. 258 § 1 kk" skutkowało poinformowaniem podatnika o wszczęciu postępowania karnego, co z kolei uzasadniało przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia względem skarżącej, przy uwzględnieniu, że żaden z wymienionych powyżej przepisów nie wskazuje na kwestię popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług w styczniu, lutym i kwietniu 2005 r.;
4. c. uznaniu, iż postępowanie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. [...], którym przedstawiono zarzuty jedynemu wspólnikowi, niepiastującemu żadnych funkcji związanych z reprezentacją skarżącej, D.L.: "o popełnienie przestępstwa z art. 296 par. 3 kk w zw. z art. 284 par 1 kk w zw. z art. 286 par. 1 kk w zw. z art. 303 kk, a także z art. 585 khs w zw. z art. 284 par. 2 kk w zw. z art. 286 par. 1 kk w zw. z art. 294 par. 1 kk w zw. z art. 11 apr. 2 kk w zw. z art. 12 kk i art. 258 § 1 kk" skutkowało poinformowaniem podatnika wszczęciu postępowania karnego, co z kolei uzasadniało przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia względem skarżącej, przy uwzględnieniu, że żaden z wymienionych powyżej przepisów nie wskazuje na kwestię popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług w styczniu, lutym i kwietniu 2005 r.;
5. d. ustalenia stanu faktycznego na podstawie postanowień prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o zmianie i uzupełnieniu przedstawionych zarzutów sygn. akt [...] z dnia 15 grudnia 2009 r., 14 czerwca 2010 r., 30 czerwca 2010 r. oraz postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji VAT skarżącej z dnia 19 listopada 2010 r., ogłoszonego M. K. w dniu 10 grudnia 2010 r. pomimo, iż w tychże datach M. K. nie pełnił w skarżącej spółce żadnej funkcji;
6. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczenia o uchyleniu rozstrzygnięcia organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie dotychczasowych decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2011 r. i umorzenie postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2005 r.;

1. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;
2. 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów.

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności Sąd odniósł się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego, stwarzającej prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Prawidłowo Sąd określił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, a więc przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wyrok ten potwierdza, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W orzecznictwie uznaje się zatem, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ - podatkowy lub inny- prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych za styczeń, luty i kwiecień 2005r., skuteczne będzie powołanie się przez organy na art.70 § 6 pkt 1 O.p. jeżeli wykazane zostanie, że stronie skarżącej do 31 grudnia 2010r. znana była okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zasadnie w okolicznościach sprawy Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że 7 sierpnia 2008r. wszczęto śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw na szkodę udziałowców spółki K.Sp. z o.o. oraz na szkodę Skarbu Państwa wynikającą z popełniania przestępstw skarbowych. W rezultacie bowiem przeprowadzonego śledztwa, w oparciu o zgromadzone w sprawie sygn. akt: [...] dowody, w dniu 14 sierpnia 2008r. przedstawiono zarzuty m.in. M. K. - ówczesnemu prezesowi C. Sp. z o.o. Dokonano też aresztowania M. K., przedstawiając mu kolejne zarzuty postanowieniami z 15 grudnia 2009r, 14 czerwca 2010r., 30 czerwca 2010r. oraz 19 listopada 2010r.

Mając na uwadze istniejące pomiędzy tymi postępowaniami związki podmiotowe i przedmiotowe w dniu 30 listopada 2010r. wydano też postanowienie o połączeniu powyższego dochodzenia do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Z uwagi zatem na fakt, iż od 14 sierpnia 2008r. postępowanie w tej sprawie znajdowało się w fazie in personam, w tym przeciwko M. K., ówczesnemu prezesowi zarządu spółki C. oraz D.W. L. vel Z. W. L., kluczowemu udziałowcowi Spółki, Sąd prawidłowo ocenił, że Spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że M K. jak i pozostali członkowie zarządu Spółki dowiedzieli się, że są osobami podejrzanymi o przestępstwa skarbowe, a postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przedstawienie zarzutów prezesowi spółki.

Za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki,że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Z tych względów, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że w sprawie nie naruszając obowiązującego prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zasadnie odmówił uchylenia decyzji z 5 kwietnia 2011r., gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.