Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 264/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2006 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 25 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego... określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2004 r. W rozliczeniu za te miesiące skarżący rozliczył bowiem podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur: J. G., który zakończył działalność gospodarczą 27 lutego 2004 r. oraz M. B. posługującą się numerem należącym do innego podatnika, nie prowadzącego działalności gospodarczej, a także pozostającej poza ewidencją działalności gospodarczej. Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).
W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że wszystkie transakcje będące przedmiotem kontroli w rzeczywistości miały miejsce, a on padł ofiarą oszustwa podatkowego swoich kontrahentów. Powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zarzucił naruszenie zasady równości z art. 31 Konstytucji RP i rażące naruszenie zasad postępowania z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej stanowisko. Organ ten wskazał również, że zastosowana podstawa prawna nie wprowadza kryterium winy. Zdaniem organu neutralność podatku VAT nie jest nieograniczona, podatnik zachowuje bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy VAT oraz aktów wykonawczych do niej. Jest to zatem prawo warunkowe, a nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (Dz. U. Nr 76, poz. 506), w którym stwierdzono, że podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Organ odwoławczy wskazał również, że powołane wyroki ETS dotyczą innych stanów faktycznych.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie skarżącej na żadnym etapie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na ostatecznym konsumencie, natomiast dla przedsiębiorcy jest on neutralny.
Skarżący wskazał na orzeczenia ETS, z których wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego zasadniczo nie może być w żaden sposób ograniczane, również gdy jedna z transakcji poprzedzających lub następujących wykonana została w celu obejścia prawa lub oszustwa. Zdaniem strony do niniejszej sprawy nie miał zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia, gdyż celem tego przepisu jest zwalczanie oszustw podatkowych, a to skarżący padł ofiarą takiego oszustwa. Ponownie argumentowano, że żądanie podatku uiszczonego w cenie zakupionych towarów stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP. Zdaniem strony omawiany przepis rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji RP, regulując materię zastrzeżoną dla ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy nie były między stronami sporne. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz strony usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane czy też nieistniejące, zaś skarżący nie polemizował z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT. Kwestią sporną było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.
Zdaniem WSA prawo to nie jest bezwarunkowe. Powołując się na regulacje odnoszące się do obowiązku rejestracji podatnika i warunków formalnych faktur, WSA wskazał, że wolą prawodawcy było, aby fakturę wystawiali podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej i tylko tacy podatnicy byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Jeśli zaś fakturę wystawili podatnicy nieuprawnieni do jej wystawienia czy też nieistniejący, wówczas faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o czym stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. doprecyzowujący zasady wynikające z ustawy, choć w niej wprost nie wyrażone. Zdaniem WSA niezasadny był wobec tego zarzut niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Nie miało przy tym znaczenia powoływanie się strony na orzecznictwo ETS, bowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie miał miejsce przed 1 maja 2004 r., a więc przed akcesją.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nietrafny był też zarzut dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa. W tym zakresie WSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, zgodnie z którym "zróżnicowanie sytuacji podatników, które odwołuje się wyłącznie do kryterium obiektywnego - nawet jeśli pomija stronę podmiotową - nie wprowadza nieuzasadnionego zróżnicowania."
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 oraz art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego zmianę i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 listopada 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:
- - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, a tym samym nieuwzględnieniu zasady, iż ciężar podatku od towarów i usług ma spoczywać na ostatecznym konsumencie, a tym samym złamanie zasady neutralności podatku od towarów i usług;
- - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż winien mieć on zastosowanie do sytuacji podatnika, który stał się ofiarą oszustwa podatkowego, podczas gdy właściwie dokonana wykładnia przepisu wskazuje, iż winien on być stosowany do podmiotów dopuszczających się oszustwa podatkowego i prowadzących transakcje fikcyjne z fikcyjnymi podmiotami.
Zdaniem strony dokonane przez organy czynności sprawdzające doprowadziły do ustalenia, iż wszystkie transakcje podlegające opodatkowaniu miały w rzeczywistości miejsce, a mimo to odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Nie jest dopuszczalne w świetle wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów podwójne opodatkowanie danej transakcji, do czego może dojść w wyniku utrzymania w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W ocenie skarżącego zasada neutralności podatku VAT była zasadą obowiązującą również przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, choć w ograniczonym zakresie, na podstawie Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., w którym Polska zobowiązała się do harmonizacji obowiązujących przepisów prawnych do przepisów wspólnotowych. Do pełnej harmonizacji w zakresie podatków pośrednich miało zaś dojść na 6 miesięcy przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. W ocenie strony organy miały zatem obowiązek stosować prowspólnotową wykładnię prawa, nie można więc zupełnie pominąć orzecznictwa ETS.
Zdaniem strony wykładnia art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. winna prowadzić do wniosku, iż statuuje on fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie jest uwarunkowane żadnymi dodatkowymi formalnymi obowiązkami. Omawiany przepis rozporządzenia został zaś wprowadzony celem ograniczenia oszustw podatkowych, a nie podwójnego opodatkowania podatników. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania transakcji będących przedmiotem opodatkowania, tym samym nie było podstaw do pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu na podstawie faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie wykonywały transakcje podlegające opodatkowaniu i tym samym były uprawnione do wystawiania faktur VAT celem ich udokumentowania. Egzekwowanie od strony po raz drugi podatku uiszczonego w cenie zakupionych towarów i usług, stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, prowadzi bowiem do podwójnego opodatkowania dokonanych transakcji.
Zdaniem strony skarżącej dokonana wykładnia jest błędna, pomija bowiem zasady wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Prawidłowa analiza wskazywanych przepisów winna prowadzić do wniosku, iż prawo podatnika do odliczenia podatku nie może być ograniczone żadnym warunkami formalnymi od niego niezależnymi.
Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 529/07, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo odliczyć podatek z faktur wystawionych w 2003 r. przez podmiot niezarejestrowany oraz na wyrok NSA z 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2597/01, w którym wyrażono pogląd, że sam brak rejestracji jako podmiotu gospodarczego drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów, uznając, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez skład zwykły tego Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 1713/07: "czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego." W uchwale z 29 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 7/09 uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.
Wykonując wskazaną wyżej delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.
W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:
- 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,
- 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.
Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.
Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.
3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.
Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego.
Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia i przepisu rozporządzenia objętego treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do kwestionowanego wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.