Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1088/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005 r. do maja 2006 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2006 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił W. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2005 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r., maj, listopad i grudzień 2006 r.
Organ w uzasadnieniu tejże decyzji zaznaczył, że z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynikało, że rzekomi czescy kontrahenci podatnika nie dokonywali żadnych transakcji z firmą "M." W. R. Podmioty te wskazały bowiem, że nie otrzymały towarów od firmy skarżącego, ani nie dokonywały zapłaty na rzecz tej firmy, a pieczątki czeskich firm, jak również podpisy widniejące na okazanych im dokumentach są sfałszowane. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji uznał m.in., że podatnik nie wywiózł z Polski towarów do czeskich firm wymienionych w wykazanych fakturach sprzedaży, a tym samym nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Organ I instancji wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uznał za dostawy krajowe i na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkował je podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.
W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował ustalenia w zakresie nieuznania dostaw wykazanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i pozbawienie go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Podatnik wskazał również na naruszenie przez organ podatkowy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), poprzez niedokonanie stwierdzenia nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych, co z kolei oznacza, że brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika w oparciu o prowadzone księgi podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r., na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji dokonał zmiany określenia przedmiotu opodatkowania i przyjął inne wartości podstawy opodatkowania oraz inne kwoty podatku należnego, aniżeli wykazane przez podatnika, nie stwierdzając przy tym jednakże nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży ani w protokole kontroli, ani w protokole badania ksiąg. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. brak stwierdzenia w analizowanej sprawie nierzetelności ewidencji sprzedaży oznacza, że w dalszym ciągu ewidencja taka stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.
Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano również, że strona stosownie do zapisu art. 193 § 8 O.p. pozbawiona została możliwości wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w kwestii badania ksiąg oraz dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przez organ II instancji:
- – art. 42 ust. 11 w związku z ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący niewłaściwie zastosował stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE;
- – art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie dowodów świadczących o przyczynach wszczęcia kontroli u skarżącego, które mogłyby jednoznacznie świadczyć, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- – art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego w ww. kwestii;
- – art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego;
- – art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
- – art. 180 w związku z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wysnutym na podstawie oświadczeń osób, które w obawie przed konsekwencjami podatkowymi, a być może i karnymi nie przyznają się do otrzymania dostaw.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała zarówno przebieg prowadzonego postępowania dowodowego, jak i ustalenia w zakresie nieuznania dostaw wykazanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i pozbawienia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.
Rozważania Sądu I instancji:
Sąd przypomniał, że przedmiotem skargi była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom normującym to postępowania. Bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg i zachowania wynikających z tej procedury uprawnień strony kontrola zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy byłaby jedynie iluzoryczna. Organ odwoławczy pozostawałby związany mocą dowodową ksiąg. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie mógł natomiast zająć stanowiska co do rzetelności ksiąg, ponieważ uczyniłby to po raz pierwszy i w ten sposób naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Powyższe uchybienia procesowe organu pierwszej instancji były na tyle istotne, że uniemożliwiały organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie wszystkich aspektów sprawy w postępowaniu odwoławczym.
Stąd też, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zajął się uchybieniami procesowymi organu I instancji dotyczącymi braku przeprowadzenia postępowania w zakresie nierzetelności ksiąg. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do tego, czy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji czy prawidłowo stosował stawkę 0%. W świetle powyższego za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty zawarte w skardze.
Skarga kasacyjna
W. Różycki, powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. art. 42 ust. 11 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący niewłaściwie zastosował stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE;
- 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., poprzez jego niezastosowanie w zakresie umożliwiającym, a z akt sprawy wynikającej konieczności, umorzenie postępowania podatkowego;
- 3. art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie dowodów świadczących o przyczynach wszczęcia kontroli u Skarżącego, które mogłyby jednoznacznie świadczyć, że Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- 4. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego ww. kwestii;
- 5. art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego;
- 6. art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
- 7. art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym.
W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowił argumentację zaprezentowaną we wcześniejszych fazach postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jako bezzasadna, podlega oddaleniu.
Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że działanie sądu kasacyjnego ograniczone jest przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 P.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
Należy również przypomnieć, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2008 r. oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".
Taka podstawa prawna rzeczonego rozstrzygnięcia sprawiła, że Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, skoncentrował się na kwestii zasadności zastosowania przywołanej wyżej regulacji procesowej. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że wnoszący skargę kasacyjną nie tylko zastosowanej w sprawie przez organ odwoławczy podstawy prawnej nie zakwestionował, ale podniósł zarzuty właściwe dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy I instancji. Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na ocenę skuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skoro bowiem nie podważają one konkluzji Sądu aprobującego zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie kwestionują one istoty skarżonego rozstrzygnięcia.
Powyższe spostrzeżenie potwierdza analiza wszystkich zgłoszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych zarzutów. Zaczynając analizę od tych zarzutów, do których odnosi się art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazać należy, że z racji argumentów, na które powołuje się strona pozbawione są one jakiegokolwiek wpływu na wynik skarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji. Zarzuty te dotyczą bowiem nieprawidłowości w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego. A zatem postępowania, które zostało również przez organ odwoławczy uznane za przeprowadzone w sposób niepełny i niewystarczający do wyjaśnienia istoty sprawy. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu strona będzie mogła podnosić wszelkiego rodzaju zarzuty dotyczące występujących w nim nieprawidłowości. W żadnym z zarzutów strona nie kwestionuje natomiast okoliczności, które zostały przez organ odwoławczy uznane za uzasadniające skorzystanie z regulacji ujętej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych też przyczyn za niezasadne należało również uznać podniesienie w ramach podstaw kasacyjnych zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, albowiem zaskarżona decyzja, ze względów wskazanych we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku, nie zawierała żadnych rozstrzygnięć w kwestii dotyczącej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Również Sąd I instancji nie poruszał kwestii ujętych w tym przepisie, w sposób który mógłby uzasadniać postawienie zarzutu w oparciu o jego treść.
Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia, stwierdzić należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.