Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 12/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi "G." Spółki jawnej D. T., A. T., N. T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - stwierdził nieważność tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z 23 lipca 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części skargę oddalił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi, nie dopatrując się naruszenia prawa w zakresie dotyczącym określenia podatku. Natomiast, nie będąc związany zarzutami skargi /art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, rozważył kwestię, czy organy podatkowe miały podstawę do orzeczenia wobec skarżącej sankcji stosownie do art. 27 ust. 5 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i uznał, że decyzje organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie miały podstawy prawnej, co w świetle art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało stwierdzenie ich nieważności w tej części /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.
Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o VAT z 1993 r./. Zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter, tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy, bowiem z chwilą jej doręczenia powstanie po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania przez organ podatkowy.
Z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ z dniem 1 maja utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia par. stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, zdaniem Sądu, brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r., bowiem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 23 lipca 2004 r., przepis ten już nie obowiązywał. Oceny tej, ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może zmienić sam fakt, że zakwestionowany podatek VAT i stwierdzone nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2003.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji i zasądzenia kosztów postępowania oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, zarzucając naruszenie:
- 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej I w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 26 października 2004 r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane bez podstawy prawnej,
- 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności powołanych decyzji w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu,
- - art. 206 w związku z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe zasądzenie kosztów w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do wydania tej decyzji po 1 maja 2004 r. w związku z utratą mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia charakteru prawnego decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych dotyczyła w Istocie przypadków, gdy wydane są dwie odrębne i niepozostające ze sobą w ścisłym związku decyzje podatkowe, tak więc była oderwana od treści art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe maja charakter subsydiarny względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, skoro zarówno możliwość, jak i obowiązek, ich wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określających.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie poglądu reprezentowanego przez Sąd przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia li marca 2004 r. zamieścił identyczne /jak art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r./ przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6. Ponadto różnicowałoby to w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników w zależności od daty rozstrzygnięcia. Na zakończenie podkreślono, że nawet wykładnia prowadząca do wniosku, że prawidłową podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oznacza - w ocenie skargi kasacyjnej - że Sąd naruszył powołane przepisy postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 /w uzasadnieniu wyroku omyłkowo art. 145 par. 1 pkt 3/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - i stwierdził nieważność decyzji w sytuacji, w której istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a została ona jedynie błędnie wskazana.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Należy podzielić stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1/, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.
Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy; przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.
Powyższe stanowisko w pełni odnosi się także do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. /będących odpowiednikiem art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./, z tym, że należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone z powołaniem się tylko na art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /z powodu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego/, co też wynika z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy.
Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że omawiana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowił właśnie wymieniony przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy, stanowiący /tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed 1 maja 2004 r./, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawę tę stanowił art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; błędne powołanie podstawy prawnej /art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r./ nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania przez organy podatkowe. Por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634.
W takiej sytuacji stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji organów podatkowych w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi - i to niewątpliwie w sposób mający istotny wpływ wynik na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. A przez te inne przepisy należy rozumieć także przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 247 par. 1 pkt 2, ustanawiający jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanie jej bez podstawy prawnej.
Należy przy tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny omyłkowo wskazał jako podstawę swego wyroku /na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej/ przepis art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mający zastosowanie w razie stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, a nie w razie stwierdzenia jej nieważności. Jednakże - wobec orzeczenia przez ten Sąd o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji - należało uznać, że w rzeczywistości nie zastosował on wymienionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 3 tylko jego pkt 2. Dlatego zasadnie w skardze kasacyjnej jako naruszony przytoczono ten ostatni przepis, gdyż to jego naruszenia /a nie art. 145 par. 1 pkt 3/ dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji z powodu błędnego przyjęcia, że została ona wydana bez podstawy prawnej.
Natomiast, wracając do przepisu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należy zauważyć, że przepis ten, chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami par. 1 art. 247, przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki /wydanie decyzji bez podstawy prawnej/ może łączyć się z przepisami prawa materialnego, wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji bez podstawy materialnoprawnej. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano alternatywnie przepisy art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które - obok innych przepisów prawa materialnego - przytoczono jako podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jednakże - wobec przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie podstawę materialnoprawną stanowił tylko art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - za zasadny należy uznać jedynie zarzut naruszenia tego przepisu /w związku z art. 175 tej ustawy/, oczywiście w powiązaniu z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako niemogącego mieć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odnoszących się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tylko w tej części został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.