Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 631/14

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:
2. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., o sygnaturze akt I SA/Łd 1177/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. D. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uzupełnienia z urzędu rozstrzygnięcia decyzji wydanej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, oddalił skargę.
3. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
4. 2.1. W decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał w jaki sposób załatwia sprawę po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 marca 2013 r. określającej skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C." – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Powołał jedynie przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
5. 2.2. W dniu 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, w której w oparciu o przepis art. 213 Ordynacji podatkowej uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie ww. decyzji z dnia 30 lipca 2013 r., poprzez dodanie na stronie 1, po wierszu 23, sentencji następującej treści: "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymuje w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji".

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania organ ten podejmie rozstrzygnięcie tożsame z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wydaje on decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza zaś przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów zastosowanych przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że decyzja z dnia 30 lipca 2013 r. została wydana w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zatem, z uwagi na treść ww. przepisu, z sentencji decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. wynika jednoznacznie, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Wskazuje na to również treść uzasadnienia ww. decyzji. Mimo jednoznacznego brzmienia powołanego przepisu, sformułowania tego zabrakło jednak w sentencji ww. decyzji. W związku z powyższym uchybienie to zostało skorygowane decyzją zawierającą sprostowanie, bowiem zgodnie z treścią art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić lub sprostować decyzję w zakresie jej rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

1. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
2. 3.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 r. nie zawierała rozstrzygnięcia, a tym samym nie było możliwe jej uzupełnienie w świetle art. 213 § 2 Ordynacji Podatkowej, zatem zarówno decyzja z dnia 30 lipca 2013 r., jak i decyzja z dnia 1 sierpnia 2013 r. zostały wydane z naruszeniem prawa.

Dodatkowo skarżący podniósł szereg zarzutów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o uchylenie decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 3.2. Ponadto skarżący wniósł do WSA w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 r., w której również wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o uchylenie decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
3. 4.1. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie była zasadna. Spór w niniejszej sprawie, zdaniem WSA, sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy może uzupełnić wydaną przez siebie decyzję o treść rozstrzygnięcia, tj. o dodanie zwrotu "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Pełnomocnik skarżącego uważa, iż skoro pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała rozstrzygnięcia, to nie było możliwe jej uzupełnienie w świetle art. 213 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie na skutek niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji podano jej niepełną sentencję (osnowę). Jednakże ta niekompletność rozstrzygnięcia (brak stwierdzenia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji) jest oczywista i wynika z jego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora UKS w Ł. w zakresie błędnego rozliczania przez skarżącego podatku VAT. Zdaniem WSA, nie można pomijać treści przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, że "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy. Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych.

Organy podatkowe wydając decyzje nie mają "luzu" decyzyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wskazana w tych przepisach. Zauważyć należy, że art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. W doktrynie przyjmuje się, że w znaczeniu materialnym jest to "akt zdziałany przez organ podatkowy", który jest w sprawie właściwy, a do jego kompetencji należy stosowanie władczej formy działania jaką jest indywidualny akt administracyjny. Procesowy kształt decyzji podatkowej jest określony w art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przepisy art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy, zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych.

Wydanie decyzji w oparciu o ten artykuł czyni zbędnym powoływanie się organu odwoławczego na wspomniane wyżej przepisy. Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mówi o rozstrzygnięciu kasacyjnym, lecz jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy "utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji". Jeżeli organy podatkowe nie mogą w sposób dowolny rozstrzygać o istocie sprawy, a zakres tych rozstrzygnięć kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególne ustawy podatkowe, to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując wyraźnie w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł rozstrzygnąć o istocie sprawy inaczej, jak orzec o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. z dnia 5 marca 2013 r.

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. o zwrot "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymuje w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji".

1. 4.2. Wyrokiem z dnia z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1176/13, WSA w Łodzi oddalił także skargę na decyzję z dnia 30 lipca 2013 r.
2. 5. Skarga kasacyjna
3. 5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok WSA w Łodzi wydany w niniejszej sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej i w związku z 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ drugiej instancji wydał decyzję w oparciu o art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej do decyzji z dnia 30 lipca 2013 r., która to decyzja nie zawierała żadnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie i rozstrzygnięcie są elementami decyzji, których nie można domniemywać, a uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia jest możliwe tylko wówczas, gdy decyzja nie rozstrzyga sprawy co do istoty w całości (gdy rozstrzygnięcie jest niekompletne). Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2008 r., III SA/Gl 883/2008 podkreślono, że brak rozstrzygnięcia decyzji powoduje, iż konkretny akt nie ma w ogóle charakteru decyzji podatkowej.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – decyzja z 30 lipca 2013 r. zawierała niepełną sentencję. Organ, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł rozstrzygnąć o istocie sprawy inaczej, jak orzec o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 6. W niniejszej sprawie konieczne było zastosowanie art. 189 p.p.s.a., a więc uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i odrzucenie skargi.
4. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (183 § 1 p.p.s.a.). Odstępstwem od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej jest także art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09 przesądzono, że dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 p.p.s.a., polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpatrywanej sprawie, stosownie do poglądów wyrażonych w wyżej powołanej uchwale NSA, należało orzec na podstawie art. 189 p.p.s.a., a więc uchylić zaskarżony wyrok WSA i odrzucić skargę skierowaną do tego sądu. Wynika to z następujących powodów.

1. 6.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie uzupełnienia z urzędu decyzji tego organu z dnia 30 lipca 2013 r. Jednak wniesienie skargi do WSA na decyzję uzupełniającą z dnia 1 sierpnia 2013 r., wobec jednoczesnego wniesienia skargi na decyzję uzupełnioną z dnia 30 lipca 2013 r., nie było dopuszczalne, a skarga wniesiona do WSA w Łodzi na decyzję uzupełniającą z dnia 1 sierpnia 2013 r. powinna zostać odrzucona przez ten Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 i 6 p.p.s.a.

1. 6.3. Zgodnie z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 wydając decyzję modyfikującą w trybie § 3 tego przepisu. Według art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

W piśmiennictwie podkreśla się, że decyzja wydana w sprawie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia nie ma charakteru samoistnego - samodzielnie nie rozstrzyga żadnej kwestii merytorycznej i nie przesądza o jakichkolwiek uprawnieniach lub obowiązkach. Dlatego też od decyzji uzupełniającej nie służy odwołanie, ale od jej doręczenia biegnie termin do wniesienia środka prawnego od całości rozstrzygnięcia (por. J. Zimmermann, Postępowanie podatkowe, komentarz do Działu IV oraz niektórych przepisów Działu IX ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Toruń 1998, s. 234, por. także B. Dauter, red., Ordynacja podatkowa, Warszawa 2007 r., s. 573).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż decyzja uzupełniająca, wydana na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie i pozostaje częścią aktu uzupełnianego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Po 105/11; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Op 472/12; zob. także w odniesieniu do art. 111 k.p.a. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. I OSK 875/07; powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość rozstrzygnięcia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I FSK 1464/10).

Zwraca się także uwagę, że wnosząc odwołanie lub skargę strona może podnosić wszelkie zarzuty wobec decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a w obiegu prawnym pojawia się nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte, jak i nowe (zob. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1080/11; zob. też S. Presnarowicz, Komentarz do art. 213 Ordynacji podatkowej, LEX nr 145308, 2013).

Prawo do kontroli instancyjnej i sądowej wydanego rozstrzygnięcia jest przy tym w pełni realizowane przez możliwość złożenia odwołania i skargi zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. W ramach takiego odwołania lub skargi, strona może, jak wyjaśniono wyżej, kwestionować całość rozstrzygnięcia, a więc zarówno decyzję uzupełnioną, jak i uzupełniającą.

1. 6.4. Tak właśnie stało się w niniejszej sprawie, w której rozstrzygnięcie składające się z dwóch decyzji (uzupełnionej i uzupełniającej) zostało już zaskarżone przez stronę w ramach skargi na decyzję główną z dnia 30 lipca 2013 r. W skardze tej, skarżący powoływał argumenty dotyczące nieważności decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. i niemożności jej uzupełnienia przez decyzję z dnia 1 sierpnia 2013 r. Kwestię tę dostrzegł także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który złożył jedną odpowiedź na obie skargi wskazując: "W związku z tym, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji nie ma samodzielnego bytu i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia dokonał organ podatkowy z urzędu, w szczególności dzieli losy tego aktu, jeśli chodzi o tryb zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne połączenie skarg złożonych przez Pełnomocnika na decyzje z dnia 30 lipca 2013 r. i 1 sierpnia 2013 r. i przekazanie jednej, wspólnej odpowiedzi na nie." (s. 5 odpowiedzi na skargi).

1. 6.5. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samym stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. W skardze do WSA w niniejszej sprawie, jak i w skardze wobec decyzji uzupełnionej – z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1176/13) skarżący podniósł zarzuty dotyczące zarówno nieprawidłowości decyzji uzupełnianej z dnia 30 lipca 2013 r., jak i decyzji uzupełniającej z dnia 1 sierpnia 2013 r. WSA w Łodzi powinien był te zarzuty rozpatrzyć łącznie, w jednym orzeczeniu, bowiem skarga dotyczyła tego samego rozstrzygnięcia składającego się z dwóch decyzji. Tymczasem, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1177/13, od którego wniesiono skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie, Sąd – oddalając skargę - orzekł o prawidłowości decyzji z dnia 1 sierpnia 2013 r., natomiast drugim wyrokiem z 12 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1176/13, WSA w Łodzi – oddalając skargę - orzekł o prawidłowości decyzji z 30 lipca 2013 r. Z uzasadnienia tego ostatniego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji założył (nie przeprowadzając jednak w tym zakresie żadnych rozważań w uzasadnieniu tego wyroku), iż decyzja z 30 lipca 2013 r. jest ważna i została prawidłowo uzupełniona decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1176/13 rozpoznał bowiem wszystkie merytoryczne zarzuty wobec decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. w brzmieniu nadanym jej przez decyzję uzupełniającą z dnia 1 sierpnia 2013 r. Jednak rozstrzygnięcie zarzutów merytorycznych wymagało przede wszystkim przesądzenia postawionych w skardze zarzutów dotyczących ważności zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. i możliwości jej uzupełnienia przez decyzję z dnia 1 sierpnia 2013 r.

1. 6.6. Reasumując powyższe argumenty, ze względu na to, że decyzja uzupełniająca nie posiada samodzielnego bytu i dzieli losy decyzji głównej co do trybu i sposobu zaskarżenia, niedopuszczalne było prowadzenie w sprawie dwóch odrębnych postępowań skargowych, a wszystkie zarzuty strony co do rozstrzygnięcia składającego się z decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był rozpatrzyć łącznie w ramach jednej sprawy. Jednocześnie skarga na decyzję uzupełniającą z dnia 1 sierpnia 2013 r. winna zostać odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 i 6 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował więc możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji z dnia 1 sierpnia 2013 r. oraz możliwość odrębnego rozstrzygania o decyzji głównej i uzupełniającej w okolicznościach niniejszej sprawy.
2. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 postanowił, jak w sentencji.
3. 7.1. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.