Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. I SA/Lu 18/05 oddalił skargę Krzysztofa D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od marca do grudnia 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 sierpnia 2004 r. (...) określającą kwoty podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu podatkowego, iż podatnik dokonywał wadliwego rozliczenia tego podatku przy czynnościach odsprzedaży używanych motocykli wykazując sprzedaż tych rzeczy jako zwolnionej od podatku z faktur:
1/ nr 8 z dnia 22 lipca 2001 r. /sprzedano motocykl marki "HONDA" o wartości 25.000 zł - wcześniej zakupiony według umowy z dnia 11 kwietnia 2001 r., o wartości 24.000 zł/;
2/ nr 9 z dnia 8 sierpnia 2001 r. /sprzedano motocykl marki "HARLEY DAWIDSON" o wartości 27.000 zł - wcześniej zakupiony według umowy z dnia 30 maja 2001 r., o wartości 25.000 zł/;
3/ nr 10 z dnia 10 listopada 2001 r. /sprzedano motocykl marki "SUZUKI" o wartości 17.000 zł - wcześniej zakupiony według umowy z dnia 2 sierpnia 2001 r., o wartości 16.000 zł/;
4/ nr 11 z dnia 21 listopada 2001 r. /sprzedano motocykl marki "SUZUKI" o wartości 14.300 zł - wcześniej zakupiony według umowy z dnia 10 listopada 2001 r., o wartości 12.000 zł/.
Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepis par. 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ wyjaśniając, iż podatnik nie ma racji w twierdzeniu, że zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie odnosi się także do sprzedaży używanych motocykli.
W decyzji wymiarowej organy podatkowe dokonały również oceny czynności sprzedaży samochodu osobowego używanego z faktury nr 13 z dnia 29 grudnia 2001 r. zawierającej stawkę 22% podatku VAT.
W tej materii stwierdzono, iż owa sprzedaż była objęta zwolnieniem przewidzianym w par. 69 pkt 9 cyt. rozporządzenia, jednakże z uwagi na fakt wystawienia faktury zawierającej podatek VAT ze stawką 22%, miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym przy rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2001 r. należało uwzględnić również przepisy art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Decyzją wymiarową objęto także sprzedaż samochodu "FORD TRANSIT" według faktury nr 7 z dnia 30 maja 2001 r. zwolnioną od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wyjaśniając, że przy rozliczeniu tej sprzedaży doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie podzielił wywodów skargi podatnika, w której zarzucał naruszenie par. 69 pkt 9 cytowanego rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną interpretację pojęcia inne pojazdy samochodowe o ładowności do 500 kg, gdyż uwzględnić należało zapis art. 2 pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Tenże Sąd nie podzielił również zarzutu skargi co do wadliwego rozliczenia transakcji wynikającej z faktury VAT nr 13 z dnia 29 grudnia 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do tezy skargi, że "motocykl to samochód". Sąd administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również i przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają ani definicji "motocykla" ani "samochodu osobowego", to znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /t.j. Dz.U. 2003 nr 58 poz. 515 ze zm./.
Zgodnie zatem z art. 2 pkt 45 ustawy Prawo o ruchu drogowym - "motocykl" to - pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy, natomiast "samochód osobowy" to - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak więc wynika z obu definicji zarówno "motocykl" jaki i "samochód osobowy" są pojazdami samochodowymi, natomiast nie ma żadnych podstaw aby pomiędzy "motocyklem" i "samochodem osobowym" z tego tylko tytułu postawić znak równości i uznać za skarżącym, że "motocykl" jest w istocie rzeczy "samochodem".
Sąd administracyjny następnie wyjaśnił, że na podstawie par. 69 pkt 9 cyt. rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Z jego treści nie wynika, aby przedmiotem zwolnienia był każdy pojazd samochodowy, a jest ono wyraźnie ograniczone do "używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg". Wadliwy zatem i dokonywany wbrew powyższym przepisom jest pogląd skarżącego, iż "motocykl" jest "innym pojazdem samochodowym o ładowności do 500 kg", albowiem sporny przepis nie mówi o "innych pojazdach samochodowych o ładowności do 500 kg", a wprost o "innych samochodach o ładowności do 500 kg". Nie ma żadnych podstaw do zamiennego i równoznacznego traktowania tych pojęć, jakby tego chciał skarżący.
Odnosząc się do zarzutu skargi określonego jako wadliwe rozliczenie transakcji wynikającej z faktury z dnia 29 grudnia 2001 r. dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego /zakupionego w dniu 27 grudnia 2001 r. z wykazanym w dokumencie SAD podatkiem VAT/ sąd administracyjny stwierdził, iż istotnie sprzedaż tego pojazdu korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie par. 69 pkt 9 cyt. rozporządzenia wykonawczego, jednakże organy podatkowe trafnie uznały, że w sytuacji, gdy skarżący w wystawionej przez siebie fakturze wykazał kwotę podatku, to w myśl art. 33 ust. 1 ustawy o VAT był zobowiązany do jego zapłaty, mimo że taka sprzedaż była zwolniona od podatku.
W tym więc stanie rzeczy nie budzi wątpliwości ocena, iż obniżenie w miesiącu grudniu 2001 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został w całości zaskarżony skargą kasacyjną. Pełnomocnik podatnika powołując się na przepis art. 173 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /"Dz.U. dnia 20 września 2002 r."/, w oparciu o art. 174 pkt 1 ww. ustawy zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na uznaniu przez sąd, że przepis par. 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie jest podstawą do objęcia zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług do wysokości wartości zakupu czterech motocykli, sprzedanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku 2001.
W oparciu o przepis art. 188 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji, i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje w wypadku uwzględnienia skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż skarżący w spornym okresie zakupił od osób fizycznych używane motocykle a następnie je sprzedał /nie użytkując ich/ jako zwolnione od podatku VAT a przedmiotem sporu jest interpretacja rozliczeń w zakresie nieuznania częściowego zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży owych motocykli.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd negatywna ocena z zakresu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w par. 69 pkt 9 rozporządzenia jest sprzeczna z podstawowymi zasadami wykładni prawa.
Należy się zgodzić z twierdzeniem sądu administracyjnego o potrzebie poszukiwania definicji samochodu na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym, ale analizę przepisów tej ustawy należy rozpocząć od jej art. 2 pkt 33, który stanowi, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. W dalszej części ustawy termin "pojazd samochodowy" jest używany do definiowania różnych samochodów w zależności od charakteru i przeznaczenia pojazdu samochodowego, ale wszystkie to samochody są pojazdami samochodowymi.
Odnosząc się do treści par. 69 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego autor skargi kasacyjnej wywodził, iż celem materialnoprawnym tego przepisu było objęcie ulgą odsprzedaży samochodów - pojazdów samochodowych - używanych w życiu codziennym osób fizycznych w tzw. obrocie wtórnym. Używany pojazd samochodowy zwany "motocyklem" w świetle treści owego przepisu jest także innym samochodem o ładowności poniżej 500 kg. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, użycie w prawie o ruchu drogowym dla wszystkich pojazdów poruszanych silnikiem mechanicznym, wspólnego pojęcia o szerszym charakterze - pojazd samochodowy - upoważnia do powyższego twierdzenia.
Ewidentnym błędem sądu było zatem dokonanie zawężającej wykładni obowiązujących przepisów jeśli ponadto zważyć, iż w art. 2 pkt 33 prawa o ruchu drogowym ustawodawca świadomie i celowo wyłączył z zakresu pojęcia "pojazd samochodowy" tylko ciągniki rolnicze.
Organ administracji publicznej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na ustawę z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych wskazując na jednostki redakcyjne, których ta ustawa nie zawiera. Normy wskazane przez sporządzającego skargę kasacyjną zawarte są natomiast w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny mimo wskazanej wyżej wadliwości skargi kasacyjnej, przyjął ten środek odwoławczy do rozpoznania, zważywszy, że skarga kasacyjna dotyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego, a sam zarzut został sformułowany w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie.
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, albowiem wbrew podstawowej zasadzie wykładni prawa jaką jest wykładnia gramatyczna, autor skargi kasacyjnej domaga się wpisania do dyspozycji par. 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ terminu "motocykl" podczas gdy w tymże przepisie mówi się wyłącznie o odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg.
Nie może być zatem mowy o tym, że przedmiot obrotu jakim jest używany motocykl może być objęty normą prawną, w spornym przepisie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę, iż w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ zawarta jest definicja samochodu osobowego oraz definicja motocykla.
Wprawdzie pojęcia "samochód osobowy" oraz "motocykl" zostały zaliczone w ustawie do grupy pojazdów samochodowych /podobnie jak autobusy, samochody ciężarowe/, ale każdy z tych pojazdów znamionują inne cechy konstrukcyjne, pozwalające na ich identyfikację nie tylko dla celów ustawy o ruchu drogowym.
Gdyby więc ulec sugestii autora skargi kasacyjnej, to w konsekwencji przepisem par. 69 pkt 9 cyt. rozporządzenia wykonawczego należałoby objąć także takie pojazdy samochodowe jak autobusy, wszelkie samochody ciężarowe, ciągniki samochodowe, czy pojazdy specjalne.
Jeżeli więc w spornym przepisie jest mowa o używanych samochodach osobowych oraz o samochodach o ładowności do 500 kg, to z całą pewnością nie wchodzi w rachubę tu pojazd mający cechy konstrukcyjne motocykla.
Dodać należy, iż także w przepisach dotyczących klasyfikacji wyrobów i usług dla celów podatku od towarów i usług motocykle są oddzielnie klasyfikowane od samochodów.
Jeśli ponadto zważyć, że przepisy o zwolnieniach od podatków podlegają ścisłej wykładni zaś analogia przy tychże zwolnieniach jest niedopuszczalna, to skarga kasacyjna nie może być uznana za usprawiedliwioną.
Z tych przyczyn podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.