Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 635/16

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna Z. S. dotyczy wyroku z 26 stycznia 2015 r., w sprawie III SA/Gl 636/14. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2014 r. określającą temu podatnikowi podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 2009 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z 30 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. w związku z dostawą towarów, głównie prętów żebrowanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie więc z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach.

Z uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, w tym również z postępowań prowadzonych przez organy ścigania, świadczący o tym, że firma Z. S. R. w 2009 r. uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi dostawy wyrobów stalowych. Z inicjatywą kontaktów handlowych do skarżącego wystąpił J. L., przedstawiciel i udziałowiec czeskiego nabywcy prętów, firmy S. s.r.o., [...]. Z umowy zawartej pomiędzy stronami wynikało, że wszelkie ryzyko i koszty transakcji ponosi S. s.r.o. J. L. dostarczał Z. S. wymagane przepisami dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na teren Czech (potwierdzone przez przewoźnika dokumenty CMR).

Skarżący zeznał, że w związku z dużym zamówieniem szukał dostawcy i w Internecie znalazł firmę S. T. - O. sp. z o.o. Skarżący nie widział przedmiotu sprzedaży, nie kontaktował się z przewoźnikami. Jedynymi czynnościami które wykonywał było przefakturowywanie zakupionej w O. sp. z o.o. stali na S., a następnie po dokonaniu płatności przez S. zapłata na rzecz O. sp. z o.o. Badając źródło pochodzenia towaru w O. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że towar ten był nabywany z firmy N., której właścicielem był J. L. Z inicjatywą zawarcia umów handlowych pomiędzy S. T. i J. L. wystąpił J. L., który namówił S. T. do założenia spółki O. Obrót towarowy dokonywany pomiędzy tymi firmami był analogiczny jak pomiędzy O. i R. Z. S. Organ stwierdził, że z wystawionych faktur wynikało jakoby J. L. sprzedawał wyroby stalowe z własnej firmy N., poprzez firmy O. i R. do spółki, której był właścicielem - S. s.r.o. w Czechach.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że J. L. rzekomo nabywał te wyroby od W. sp. z o.o., której właścicielem był T. R. T. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w badanym okresie przebywał w areszcie, nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur w jego imieniu, ani ich nie wystawiał. Zaprzeczył też istnieniu transakcji pomiędzy W. i N. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że N. dokonywała fakturowego obrotu nieistniejącym towarem, którego finalnym krajowym nabywcą miała być firma skarżącego R. Te ustalenia potwierdzała również analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L., S., R., O. i N. sporządzona przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy VI Ds 37/10/S, z której wynikało, że źródłem środków przechodzących przez konta poszczególnych podmiotów były wpłaty gotówkowe dokonane na konta J. L. Pieniądze te były potem przelewane na konta S. Spółka ta dokonywała następnie przelewu na konta firmy R. Z. S., który z kolei przelewał pieniądze na konto spółki O., który płacił nimi firmie N. Z kont tej spółki pieniądze wypłacał J. L. W ocenie organu przefakturowywanie nieistniejącego towaru, jak i późniejsze przepływy środków finansowych miały uwiarygodnić fakt dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej Z. S. do żądania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że żadna z firm, które uczestniczyły w opisanym wyżej procederze nie płaciła przewoźnikom występującym na dokumentach CMR (R. C., L. J. czy też R. G.). Podkreślił, że dokumenty CMR podpisane przez przewoźnika i J. L., reprezentującego nabywcę, dostarczał stronie J. L. Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją, będącą przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, utrzymał w mocy przedstawione wyżej decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył w szczególności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 czerwca 2013 r. określił O. sp. z o.o. za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez tę spółkę.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń pełnomocnika, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych u wystawcy faktur, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na jego wiedzę co do ewentualnych działań sprzecznych z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, iż przedmiotem transakcji był wyłącznie obrót papierowy fakturami. Skoro zatem strona w ogóle nie nabyła prętów stalowych, nie dysponowała tym towarem, to brak jest podstaw do ustalania czy działała ona w dobrej czy też złej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niezasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej wnioskowanych przez stronę dowodów osobowych. Zauważył, że J. L. nie stawiał się na wezwania mimo prawidłowego ich doręczenia. Jednakże okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością zostały ustalone na podstawie innych dowodów m.in. zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec O. sp. z o.o. Natomiast fakt nieprzesłuchania przewoźników nie miał wpływu na wynik sprawy gdyż w sytuacji gdy nie było towaru i żadna z firm z opisanego przez organ pierwszej instancji łańcucha faktycznie nim nie obracała i nie płaciła za usługę przewozu odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie nie naruszała art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem tego Sądu materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z tego materiału dowodowego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (publ.: CBOSA-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie przemawia za pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach.

WSA w Gliwicach za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje skarżącego z O. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Taka ocena wynikała z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ukazującego chronologicznie kolejność firm biorących udział w łańcuchu fikcyjnego obrotu towarów: W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., R. Z. S., S. s.r.o z siedzibą w Czechach.

Zasadnicze znaczenie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, miały zeznania złożone przez T. R., właściciela W. sp. z o.o. Świadek poinformował, że w 2009 r. przebywał w Areszcie Śledczym i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie znał J. L. N. sp. z o.o, zatem nie sprzedawał mu żadnego towaru. Organ nie zdołał przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie N., gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie udało się również przesłuchać organowi J. L., wobec nieodbierania przez niego korespondencji pod wskazanym ostatnim adresem i ustalenia w bazie Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, że przebywał on w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Te okoliczności oznaczały, w ocenie WSA, że N. sp. z o.o. nie mogła sprzedawać towaru O. sp. z o.o., gdyż go nie posiadała. Znalazło to potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 czerwca 2013 r. wydanej wobec O. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ustalającej kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez spółkę dla strony skarżącej.

O fikcyjnym obrocie fakturami świadczyły też, w ocenie WSA, inne dowody zgromadzone w sprawie przez organ, w szczególności: analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy J. L., S., R., O. i N. sporządzona przez Wydział IV ds. Informatyzacji i Analiz Prokuratury Okręgowej w K. do sprawy VI Ds 37/1 O/S. Wynikało z niej, że J. L. dokonał wpłat gotówkowych oraz przelewów na rzecz S. s.r.o. w łącznej wysokości 32.892.721,44 zł. Jednocześnie na rachunki tej firmy nie wpłynęła żadna kwota od jakiejkolwiek innej firmy, co potwierdza, że towaru nigdy nie było. Żadna z firm, które uczestniczyły w procederze obrotu fakturami nie płaciła przewoźnikom występującym na dokumentach CMR (R. C., L. J. czy też R. G.). Dokumenty CMR podpisane były przez przewoźnika i J. L. i przez tego ostatniego dostarczane były Z. S. W ocenie Sądu fikcyjny obrót towarem potwierdzały również zeznania strony skarżącej oraz świadka W. G. – pracownika firmy R., z których wynikało, że świadek nigdy nie widział towaru, a strona stwierdziła, że towar widziała w S. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo oceniły także zeznania świadka E. S., właściciela placu w S., który zaprzeczył, jakoby wynajmował plac J. L. do składowania wyrobów stalowych i oświadczył, że nie widział, aby J. L. składował tam stal. Świadek wprawdzie nie wykluczył okazjonalnego składowania stali pod jego nieobecność, ale takiej sytuacji nie zaobserwował. Zatem z zeznań tego świadka też nie wynikało, że istniał sporny towar.

Okolicznością przemawiającą za tym, iż obrót towarem był fikcyjny, według WSA, był również fakt, że w 2009 r. tylko w przypadku współpracy skarżącego z firmami S. s.r.o. i O. sp. z o.o. całość towaru zamawianego przez jednego kontrahenta był w stanie dostarczyć tylko jeden dostawca. Zatem skarżący na zamówienie S. s.r.o. realizował dostawy tylko z O. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy uprawnione były również do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków: właścicieli firm przewozowych na okoliczność przewozu towarów do firmy czeskiej. W zebranej dokumentacji księgowej firm, uczestniczących w fikcyjnym obrocie towarem, brak było bowiem danych wskazujących na jakikolwiek przelew dotyczący zapłaty za transport.

Nie mogły również, według WSA, odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżący łączył z brakiem ustalenia dobrej wiary. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zauważył, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA). Z ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynikało natomiast, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Potwierdza to także decyzja wydana wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur VAT.

W związku z tym organ nie musiał wykazywać, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Sąd, na wniosek organu podatkowego, dopuścił także na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentów: pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 8 września 2014 r. (wynikało z niego, że Z. S. postawiono zarzuty, iż w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej wraz z S. T., J. L. i innymi osobami, użył 170 faktur stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych przez spółkę O. do swojej firmy oraz wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w C., co do zakupu opisanych produktów przez firmę R. od firmy O. i dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT do S. s.r.o.) oraz protokołu z przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r. oraz 27 maja 2014 r. sporządzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody te, jakkolwiek nie miały przesądzającego znaczenia, potwierdziły prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sześciokrotnej wysokości, według norm przepisanych.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono tego, czy dostawy na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, czy towar był rzeczywiście rozładowywany, transportowany a następnie sprzedawany do innych podmiotów, oraz czy skarżący działał w dobrej wierze nawiązując i prowadząc współpracę ze swoim dostawcą O. sp. z o.o., oddalono wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w charakterze tzw. "przeciwdowodu", co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, będących przedmiotem postępowania administracyjnego;
3. 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz braku wskazania, które ustalenia i którego organu zostały przyjęte przez Sąd za udowodnione, a które nie i ograniczenie się tylko do ogólnego stwierdzenia co ustaliły organy obu instancji łącznie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd i oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji;
4. 3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 121, 123 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na oparciu rozstrzygnięcia o stan faktyczny ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany z naruszeniem zasady czynnego udziału strony i z pozbawieniem jej uprawnień dowodowych w postępowaniu dowodowym wobec oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przedstawionych po zakończeniu postępowania administracyjnego co skutkowało oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji.
5. II. prawa materialnego, tj.:
6. 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że faktura VAT dokumentująca czynność faktycznie niedokonaną pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku VAT bez względu na to czy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że nabywając towary wykazane w fakturze uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, co skutkowało uznaniem, że organ tej okoliczności nie musi wykazywać i skutkowało zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji drugiej instancji;
7. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię skutkującą różnicowaniem sytuacji podatnika i przysługującego mu prawa do badania jego dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w zależności od występowania tylko niektórych z "oszukańczych" stanów faktycznych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej ponadto, po przedstawieniu powyższych zarzutów, wniesiono o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego, w zakresie zgodności z tymi przepisami przepisów prawa polskiego:

1. 1. Czy art. 2 pkt 1 ppkt a, art. 9 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 62, art. 63, art. 167 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których podatek wynikający z faktury nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura dokumentuje czynność faktycznie niedokonaną, bez konieczności jednoczesnego udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik będący odbiorcą faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że czynność udokumentowana fakturą wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot;
2. 2. Czy art. 2 pkt 1 ppkt a, art. 9 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 62, art. 53, art. 157, 178 ppkt a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że obowiązek udowodnienia podatnikowi złej wiary, w celu pozbawienia go możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez dostawcę dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy czynność udokumentowana w fakturze została dokonana, a w przypadku czynności dokonywanej w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, organy podatkowe nie muszą w ogóle badać należytej staranności, a podatek nie może być odliczony przez podatnika bez względu na fakt udowodnienia przez organ podatkowy dobrej lub złej wiary z uwagi na to, że wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych;
3. - oraz o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych pytań prejudycjalnych przez TSUE, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

Na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd wniosku, o którym mowa powyżej, jak również na wypadek gdyby Sąd uwzględnił tożsamy wniosek skarżącego złożony w dniu 20 kwietnia 2015 r. wraz ze skargą kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/GI 635/14), w skardze kasacyjnej, na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie przedstawionych mu w dniu 5 marca 2014 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych w przedmiocie wykładni przepisów prawa unijnego, w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 13 czerwca 2016 r., pełnomocnik podatnika, podtrzymał w całości skargę kasacyjną. Zwrócił uwagę, że mimo takiej konieczności w wyroku WSA i decyzjach organów podatkowych, nie badano należytej staranności skarżącego.

W kolejnym piśmie procesowym z 8 września 2016 r., zastępujący skarżącego pełnomocnik, podtrzymał w całości zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedłożył uzupełnienie uzasadnienia podniesionych w kasacji zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor pisma zauważył w szczególności, że 27 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w stosunku do skarżącego decyzję w tożsamej do przedmiotowej sprawie dotyczącej 2010 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji ze względu na braki w zakresie postępowania dowodowego. Decyzja uchylająca została wydana albowiem nie przesłuchano J. L. oraz innych przedsiębiorców odpowiedzialnych za dostawę i transport towaru. Było to konieczne m.in. w celu jednoznacznego wyjaśnienia roli skarżącego w kwestionowanych transakcjach.

W piśmie procesowym z 4 października 2017 r., działający w imieniu skarżącego radca prawny, wniósł o:

1. 1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania J. L. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 21 lutego 2017 r., na okoliczność: ujawnienia informacji potwierdzających istnienie towaru w przedmiotowej sprawie oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, których pominięcie w związku z oddaleniem wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. L., przez organ pierwszej instancji, i utrzymania tego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, a następnie zaaprobowania powyższego przez Sąd pierwszej instancji, stanowi naruszenie norm postępowania przez Sąd pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy;
2. 2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 10 sierpnia 2017 w zakresie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie objętej niniejszą skargą, na okoliczność wyjścia na jaw istotnych okoliczności faktycznych, które nie były znane organowo drugiej instancji w dniu wydawania decyzji, dotyczących istnienia towaru oraz dobrej wiary skarżącego w transakcjach z firmami O. i S. Na rozprawie 9 marca pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., będącego następcą prawnym Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wydał decyzję, będącą przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 2 listopada 2015 r. sygn. akt V K 152/15. W orzeczeniu tym m.in. uznano J. L. winnym popełnienia wymienionych tam czynów, wyczerpujących znamiona przestępstw w k.k. i k.k.s., związanych m.in. z wystawieniem faktur VAT stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych przez O. sp. z o.o. do firmy [...] R. Z. S., które zostały włączone do księgowości tej ostatnio wymienionej firmy, a także współdziałania ze Z. S., który będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w imieniu R. wystawił faktury, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a to rzekomej sprzedaży przez firmę R. do firmy S. s.r.o. produktów stalowych, które pozorowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przeprowadził dowody z wymienionych wyżej dokumentów, o które wnioskowały obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego uwarunkowany jest wykładnią przepisów prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do wskazanych wyżej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że faktura VAT dokumentująca czynność faktycznie niedokonaną pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku VAT bez względu na stan świadomości podatnika, co do udziału w transakcji mającej na celu nadużycie prawa.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poparte analizą orzecznictwa krajowego, unijnego oraz doktryny, jest prawidłowe i nie ma potrzeby po raz kolejny szerzej go rozwijać. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w świetle wymienionych przepisów u.p.t.u., jak i systemowej regulacji podatku od wartości dodanej zarówno w prawie unijnym, jak i krajowym, związane jest faktycznymi (realnymi) czynnościami, które objęte są podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej), a nie fikcyjnym, stwarzającym pozory działalności gospodarczej, obrotem fakturami. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia tych regulacji wynika więc, że to nie faktura, a opodatkowana czynność (nabycie towaru lub usługi) jest źródłem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi to zresztą konsekwencję konstrukcji tej daniny. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podmiotu wystawiającego fakturę tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli wystawca faktury takiej czynności nie wykonał i obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał, jej odbiorca nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej czynności gospodarczej.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w którym stwierdzono, że "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności" w zestawieniu z wymienioną wyżej regulacją art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie zawiera w istocie nowej treści normatywnej. Potwierdza jedynie oczywistą w ramach tego podatku zasadę, że podstawą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być tylko czynność dokonana, a nie fikcyjna.

Inną natomiast kwestią, wynikająca z orzecznictwa TSUE (zob. B. Rogowska – Rajda, T. Tratkiewicz "Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018 s. 122 – 126 i tam przywołane orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych), jest ochrona prawna podatnika przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego kiedy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że mimo zachowania należytej staranności w sposób nieświadomy uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem (nadużyciem prawa) w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw towarów lub usług. Jednakże warunkiem aby, w celu realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy, taka ochrona prawna mogła zostać zastosowana jest nabycie towarów lub usług. W takim przypadku konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika, chcącego skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, który nie powinien być obciążany uchybieniami popełnionymi przez dostawcę w zakresie stosowania przepisów VAT. Jeśli takie nabycie nie wystąpiło, bo w istocie przedmiotem tzw. obrotu były tylko puste faktury nie może być mowy o ochronie nabywcy działającego w tzw. dobrej wierze.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało uznać za nieusprawiedliwione.

Z analogicznych przyczyn za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię skutkującą różnicowaniem sytuacji podatnika i przysługującego mu prawa do badania jego dobrej wiary (zachowania należytej staranności) w zależności od występowania tylko niektórych z "oszukańczych" stanów faktycznych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej jakoby z orzecznictwa TSUE można było wyprowadzić wniosek o prawie do odliczenia z tytułu nierzeczywistych czynności jeśli podatnik nie miał co do tego świadomości. Przeciwnie analiza bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE wskazuje, że źródłem prawa do odliczenia jest faktyczne nabycie towaru lub usługi.

Natomiast realizacji tego uprawnienia w pewnych sytuacjach nie mogą ograniczać błędy zawarte w fakturze, nawet będące skutkiem świadomego działania jej wystawcy, czy inne nieprawidłowości popełnione przez dostawcę towaru lub usługi, jeśli nabywca towaru dochował w ramach danej transakcji należytej staranności jakiej można oczekiwać od rzetelnego przedsiębiorcy. W związku z tym nie można porównywać sytuacji podatnika, który nabywając towar lub usługę i otrzymując nierzetelną fakturę, stał się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego z sytuacją podatnika, który nie nabył towaru lub usługi, a tylko otrzymał fakturę pozorującą dokonanie takich czynności. Do podmiotów takich nie może odnosić się zasada równego traktowania, wynikająca z art. 32 Konstytucji RP gdyż okoliczności w jakich się znajdują są odmienne.

Wobec braku wątpliwości w przedstawionym wyżej zakresie co do wykładni przepisów prawa unijnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby skierować do TSUE przedstawione przez skarżącego w skardze kasacyjnej pytania prejudycjalne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 168 dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze, która nie odzwierciedla żadnej rzeczywistej transakcji nie jest możliwe. Z przepisu tego wynika bowiem, że prawo do odliczenia związane jest z wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, a nie z posiadaniem faktur, pozorujących obrót takimi towarami czy usługami.

Dokonując oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również wnioski z przeprowadzonych, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów z wymienionych wyżej dokumentów, przekazanych przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Uzupełniający materiał dowodowy potwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie pełni podziela stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji co do zebrania i rozważenia przez organy orzekające w tej sprawie całego materiału dowodowego. NSA za prawidłowe uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku co do podstaw do odmowy uwzględnienia w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania właścicieli firm przewozowych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że obrót towarem nie wystąpił, a skarżący nie płacił przewoźnikom, tylko odbierał dokumenty CMR od J. L., rzekomo organizującego i opłacającego przewóz towaru.

Natomiast błędem popełnionym w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, który zaakceptował WSA, był fakt, że nie doszło do przesłuchania J. L. – osoby, która zainicjowała uznane za oszukańcze kontakty handlowe ze skarżącym. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organowi pierwszej instancji nie udało się przesłuchać J. L. wobec nieodbierania przez niego korespondencji pod wskazanym ostatnim adresem i ustalenia w bazie Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, że przebywa on w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Sąd uznał tym samym, że nieuwzględnienie w tym zakresie wniosku strony miało charakter obiektywny.

W konsekwencji nie stwierdził naruszenia art. 188, a także innych związanych z gromadzeniem materiału dowodowego przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie wziął jednak pod uwagę okresu (lata 90 – te) w jakim J. L. przebywał w Stanach Zjednoczonych. Ponadto, dopuszczając jako dowód, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., protokoły przesłuchania z 23 kwietnia i 27 maja 2014 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. podejrzanego m.in. o przestępstwa karnoskarbowe J. L., nie wyjaśnił jak to możliwe, że organy prowadzące w 2013 i 2014 r. w dwóch instancjach postępowanie podatkowe związane z przestępstwami popełnionymi przez J. L., mogły nie wiedzieć, że podejrzany w tym czasie przebywał w areszcie śledczym.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co powinien odnotować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jednakże, jak wynika z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też WSA w Gliwicach nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie stosując tego przepisu.

Okoliczność, że brak przesłuchania J. L. w toku postępowania podatkowego nie mógł mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej przez WSA decyzji podatkowej wynika przede wszystkim z ustaleń dokonanych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w K. Wydział V Karny z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt V K 152/15. Zgodnie z tym orzeczeniem J. L. popełnił opisane w jego sentencji przestępstwa karne i karnoskarbowe, w tym związane z użyciem faktur VAT wystawionych m.in. w okresie kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2009 r. przez O. sp. z o.o. do firmy [...] R. Z. S., stwierdzających fikcyjną sprzedaż produktów stalowych, a także przez [...] R. Z. S. do firmy S. s.r.o., które miały pozorować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wskazany wyrok Sądu Okręgowego w K. ma taki charakter. Z ustaleń dokonanych przez ten Sąd, które znalazły odzwierciedlenie w sentencji jego wyroku w opisie czynów, za które został prawomocnie skazany J. L., jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez O. sp. z o.o. na rzecz [...] R. Z. S. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Tym samym ta kluczowa okoliczność dla oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów orzekających w postępowaniu podatkowym, co do zastosowania wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., które zaaprobował w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, została w sposób wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzona. Uchybienia popełnione w toku postępowania przez organy, których nie dostrzegł Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie miały więc wpływu na wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które są prawidłowe.

W świetle wskazanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzenie przez Sąd Okręgowy w prawomocnym wyroku skazującym wystąpienia fikcyjnej sprzedaży produktami stalowymi pomiędzy O. sp. z o.o. a [...] R. oznaczało, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. Tym samym organy miały obowiązek określić jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz okresy od czerwca do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W związku z tym wyrok WSA w Gliwicach oddalający skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu i nie narusza art. 151 P.p.s.a.

Dodatkowo można zauważyć, że również z dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, które NSA dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie wynika, iż transakcje z firmą O. sp. z o.o. miały rzeczywisty, a nie oszukańczy charakter. Okoliczność, że J. L. przyznał, iż początkowo podejmował działania mające uwiarygodnić istnienie towaru, a później przeszedł na obrót papierowy, a także fakt, iż Z. S. i jego pracownik W. G. na początku współpracy obserwowali z zewnątrz wywóz z placu w S. jakiegoś towaru, który następnie był transportowany w kierunku Czech, nie jest równoznaczna ze sprawdzeniem, że opuszczający towar był konkretnie przyporządkowany do danej faktury. Jedynie w takim przypadku można byłoby uznać, że czynność potwierdzona taką fakturą została dokonana.

W związku z powyższym również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych wyżej w podstawach kasacyjnych nie mogą być uznane za zasadne. Popełnione przez organy uchybienia procesowe nie miały wpływu na podstawowe dla zastosowania prawa materialnego ustalenie o braku rzeczywistego obrotu gospodarczego związanego z zakwestionowanymi fakturami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 133, 134 oraz 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował te przepisy. Ponadto wykorzystał art. 106 § 3 P.p.s.a., wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uzupełniające dowody z dokumentów, włączone na etapie sądowej kontroli, jedynie potwierdziły prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zastosowania tej instytucji prawnej nie można traktować jako naruszającej art. 2 i art. 32 Konstytucji RP jeśli dochodzi do wykorzystania materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, do których skarżący wcześniej nie miał dostępu. Ostateczne potwierdzenie zasadności stanowiska organów, a następnie Sądu Administracyjnego pierwszej instancji znalazło odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. z 2 listopada 2015 r. skazującym J. L. za oszustwa podatkowe, w tym związane z transakcjami handlowymi pomiędzy O. sp. z o.o. a R., które zostały uznane za fikcyjne.

Natomiast zarzutu naruszenia przepisów ustrojowych art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., w skardze kasacyjnej nie uzasadniono, co nie pozwala Sądowi drugiej instancji, związanemu granicami skargi kasacyjnej, na odniesienie się do tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.