Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 638/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., III SA/GI 1084/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 maja 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 listopada 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych Fiat Doblo Cargo (kod PCN 870332190) ujętych w pozycjach 1 - 11 zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z 3 czerwca 2002 r.

Pismem z 1 sierpnia 2006 r. agent celny z Agencji Celnej S. Polska Spółka z o.o. - jako pełnomocnik strony - złożył wniosek na podstawię art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art.76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako "O.p.") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie. Uzasadniając wniosek, wskazał na naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), gdyż towary zostały obciążone podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie; importowane samochody są bowiem pojazdami nieobjętymi podatkiem akcyzowym.

Ponadto, wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 i 217 Konstytucji oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji.

1. 1.4. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

1. 1.5. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, naruszenie przepisów art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji, naruszenie przepisów o postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 187 § 1, art.194 § 1 i art. 210 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania, i na podstawie art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 listopada 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

1. 1.6. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy szczególnie uwypuklił okoliczność, że sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowy samochód osobowy, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31. Dla tego towaru zadeklarowano kod PCN 870332190. Ponadto wnioskodawca nie udowodnił, że przedłożona homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym; w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe Fiat Doblo. Tym samym organ odwoławczy uznał, że twierdzenie, że zgłaszane samochody Fiat Doblo nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione. Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podniesiono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji poprzez opodatkowanie importowanych samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych, naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, naruszenie art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

1. 2.2. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. Po przywołaniu przepisów art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd zwrócił uwagę na rolę i pozycję klasyfikacji statystycznych, podkreślając, że ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej jest uzależnione od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym przypadku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację importowanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym importu. Sąd wskazał, że Minister Finansów został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

1. 3.3. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny treści zapisu pozycji 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe (z przypisanym symbolem PKWiU o grupowaniu 34.10.2). Za błędne uznał stanowisko strony sprowadzające się do twierdzenia, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu (34.10.2. PKWiU), ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, ale również samochody osobowo-towarowe. Sąd, uwzględniając treść klasyfikacji PKWiU i odesłania w niej zawarte w ramach wykładni językowej, przyjął, że w kategorii 34.10.2 PKWiU, określonej ogólnym pojęciem "samochody osobowe" mieściły nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-towarowe.

1. 3.4. Sąd stwierdził, że takiej wykładni nie zmienia zapis poz. 174 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. nr 155, poz. 1814 ze zm.), ustalającego tabelę towarów objętych podatkiem skorelowaną, bowiem nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu PKWiU i to według klucza przejścia PCN-PKWiU. Przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym, określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji są niezasadne.

1. 3.5. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie objęcia PKWiU spornych pojazdów objętych taryfowym oznaczeniem 8703 i w konsekwencji uznał zasadność uiszczenia przez stronę skarżącą stosownej kwoty podatku akcyzowego.

1. 3.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących świadectwa homologacji typu pojazdu, Sąd stwierdził, że powoływane przez skarżącą Spółkę oznaczenie 223, które ujęto w deklaracjach celnych i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych, jak i towarowych. Poza tym, do Urzędu Statystycznego w Łodzi skarżącą Spółka w opisie technicznym towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przedstawiła charakterystykę importowanego samochodu ciężarowego Fiat Doblo Van, wskazując, że posiada on świadectwo homologacji typu pojazdu 223. Powyższy wniosek związany był z nową ofertą Spółki i prowadzoną kampanią reklamową mającą na celu zaprezentowanie nowego modelu lub typu samochodu z Grupy Fiat, którego przeznaczeniem był m.in. samochód ciężarowy Fiat Doblo Van. Dlatego też pisma z 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaliczeniu samochodu Fiat Doblo Van do PKWiU 34.10.4, jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego, nie można uznać za wiążące w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005 r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy.

1. 3.7. W konkluzji Sąd stwierdził, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami od importu towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu skarżąca się domagała. W konsekwencji także nie jest słuszny zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. Spółka, powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła obrazę przepisów:
4. 1) prawa materialnego, polegającą na naruszeniu przepisów:

a/ konstytucyjnych, tj. art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych, b/ art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, c/ art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, d/ art.15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nieobjętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

2) prawa procesowego, polegającą na naruszeniu przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

4.2. W przedstawionej argumentacji zasadniczo zostało podtrzymane stanowisko zaprezentowane na poprzednich etapach postępowania. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA nie uwzględnił tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym mogą być jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze zawierającym towary oznaczone symbolem 34.10.2. PKWiU, tj. obejmującym konkretne wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u., wyroby akcyzowe. Natomiast te, które - co prawda - mieszczą się w kategorii oznaczonej symbolem 8703 Taryfy celnej, lecz nie spełniają warunków pozwalających zakwalifikować ich pod kodem 34.10.2. PKWiU, nie są i nie mogą być przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zaznaczył przy tym, że zakwalifikowanie Fiata Doblo do pozycji 8703 Taryfy celnej nie przesądza w żaden sposób o tym, że powinien on być traktowany jako pojazd osobowy w rozumieniu PKWiU. Tym bardziej, że pozycja 8703 Taryfy celnej jest zakresowo od pozycji 34.10.2. PKWiU szersza, bowiem poza samochodami osobowymi, obejmuje również samochody osobowo-towarowe.

Pdkreślono, że istnieje zasadnicza rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w u.p.t.u. z 1993 r. a przedmiotem opodatkowania ustalonym przez organ celny w niniejszej sprawie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne jest uznanie tożsamości w zakresie pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy", bowiem załącznik nr 6 do u.p.t.u. pod pozycją 34.10.2 PKWiU wymienia jako wyroby akcyzowe, tylko te pierwsze. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających uznanie importowanych samochodów Fiat Doblo za samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż nie odpowiadają one żadnej z kategorii towarów objętych pozycją 34.10.2 PKWiU.

Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że wobec wymogu wynikającego z tego, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie, nie można opodatkować towaru, który nie jest desygnatem pojęcia "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., w szczególności "samochodu osobowo-towarowego" Fiat Doblo, pomimo zaliczenia go do pozycji 8703 Taryfy celnej, oraz że w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym określony jest w załączniku nr 6 do u.p.t.u., a w związku z tym, transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy (tj. przez Ministra Finansów w wydanym przezeń rozporządzeniu), nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym

4.3. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, klasyfikacja taryfowa importowanych samochodów (przyporządkowanie do samochodów do właściwego kodu PCN Taryfy celnej) jest całkowicie niezależna od klasyfikacji PKWiU, przy czym równocześnie ma w stosunku do niej charakter pomocniczy (subsydiarny). Powyższe skutkuje przede wszystkim tym, że kod PCN nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, w każdym bądź razie nie może przesądzać o podleganiu bądź nie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W razie bowiem ujawnienia się pomiędzy nimi jakichkolwiek różnic decydujące znaczenie zawsze należy przyznać klasyfikacji PKWiU jako wynikającej z przepisów u.p.t.u. z 1993 r.

Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, że zamieszczony w polu 31 zgłoszenia celnego opis towaru - samochód osobowy - w żaden sposób nie przesądza, że opisane w ten sposób samochody są samochodami osobowymi, a nie samochodami osobowo-towarowymi, przy czym, powołując się na pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, uznano, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane przez organ administracji, na którym spoczywa ciężar dowodu.

4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji, strona zaakcentowała, że spór w niniejszej sprawie ma postać sporu dotyczącego interpretacji przepisów prawa rangi ustawowej w postaci u.p.t.u. załącznika nr 6 (obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego) do tej ustawy oraz rangi podustawowej - m.in. wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001 r. (załącznik nr 4 zawierający wykaz towarów akcyzowych). Naruszenie wspomnianych na wstępie przepisów, zdaniem strony przejawiło się w uznaniu prymatu aktu wykonawczego nad ustawowym. W konsekwencji zakwetsionowała ona to, że organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując interpretacji przepisów, przyjęły, kierując się błędnie pojętą zasadą legalizmu, że katalog towarów akcyzowych określony w załączniku nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. nie jest katalogiem zamkniętym, a jedynie przykładowym zbiorem towarów podlegających akcyzie, który to zbiór może podlegać modyfikacji w drodze wydawanych przez Ministra Finansów rozporządzeń. Skarżąca, w tym zakresie wyraża odmienny pogląd. Uznaje bowiem, że akcyzą objęte są wyłącznie towary wymienione w ww. załączniku do u.p.t.u. (który odnosi się wyłącznie do klasyfikacji PKWiU) oraz że taki stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. Skarżąca podniosła, powołując się na orzeczenie TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, że w świetle art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania jako istotny element konstrukcji podatku, powinien być określony w ustawie, a nie jak miało miejsce w niniejszym przypadku w drodze rozporządzenia.

Ponadto podkreśliła, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wydane zostały z naruszeniem dwu spośród trzech reguł wynikających z przepisu art. 97 Konstytucji RP. Zdaniem strony ich przedmiot wykraczał poza delegację ustawową zawartą w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. oraz cel rozporządzenia jakim jest wykonanie ustawy. Wskazała też, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 2 i 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w sposób nieuprawniony rozszerzyło katalog towarów podlegających akcyzie.

1. 4.5. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji, strona stwierdziła, że obciążenie importowanego towaru podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Ten sam samochód bowiem dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest traktowany jako osobowy, podczas gdy dla potrzeb podatków w obrocie krajowym, w związku z wydanym przez właściwe organy świadectwem homologacji pojazdu, uznawany jest za samochód ciężarowy. Do naruszenia zasady równości przyczyniło się całkowite pominięcie przez organy istnienia świadectwa homologacji (dokumentu urzędowego, który na mocy art. 194 O.p. posiada szczególną moc dowodową) a wydanego dla pojazdu Fiat Doblo, potwierdzającego że pojazd jest samochodem ciężarowym, tym samym uznanie na potrzeby podatku akcyzowego, że importowane towary są samochodami osobowymi.

1. 4.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wyjaśniła, że doszło także do niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W konsekwencji organy I i II instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie zastosowały tę zasadę w rozpatrywanej sprawie, nie podejmując stosownych działań, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym prawem.

1. 4.7. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak - jako niepowiązane ze stosownymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należy uznać za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji, pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ lub art. 151 p.p.s.a.).

Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania p.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do braku materialnoprawnej podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie skarżącego.

5.4. Niczym bowiem niepodważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym samochody osobowe Fiat Doblo, a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano, że faktycznie nie były to samochody osobowe. Wskazać przy tym należy, że jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005/12/143), czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenie bowiem faktycznego przedmiotu opodatkowania należy do elementów stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogą być zwalczone jedynie zarzutami natury procesowej, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy. Jeżeli zatem nie została w jakikolwiek sposób zakwestionowana prawidłowość zgłoszenia celnego strony skarżącej co do określenia przedmiotu importu jako samochodu osobowego, już z tego względu żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezzasadne, gdyż niewątpliwie import samochodów osobowych podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a to powoduje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

5.5. W szczególności brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez skarżącą Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Skoro bowiem ustalono, że przedmiotem importu były samochody osobowe, w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania ich podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a wśród tych towarów - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. - wymieniono w poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022).

5.6. Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, brak jest sprzeczności pomiędzy unormowaniem poz. 174 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) a poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u., która miałaby prowadzić do naruszenia powyższych przepisów Konstytucji.

Przede wszystkim art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiący podstawę ustawową do wydania powyższego rozporządzenia, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K 32/99) został uznany za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r., wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w poz. 174 załącznika nr 4 wymieniono jako wyroby akcyzowe "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (PCN 8703). Należy wskazać, że w PCN w ramach poz. 8702 ujęto "Pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", a w poz. 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tak określony zakres przedmiotowy poz. 174 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia w pełni koreluje z poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w której jako wyroby akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022). W poz. 1021 SWW "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" pomieszczone bowiem zostały "samochody osobowe z nadwoziem zamkniętym (kombi)" (SWW 1021-15 i -16), a w poz. 1022 SWW "Samochody osobowe specjalizowane" wymieniono m.in. "taksówki (kombi)" (SWW 1022-62). W pozycjach SWW 1023 i 1024 wymieniono natomiast "Autobusy i trolejbusy" oraz "Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe" wśród których określono m.in. "furgony", lecz nie wymieniono samochodów typu kombi.

Wynika z tego jednoznacznie, że samochody typu "kombi" w SWW zaliczone zostały do samochodów osobowych w poz. 1021 lub 1022, lecz w żadnym przypadku do samochodów ciężarowych SWW poz. 1024. Podkreślić przy tym należy, że SWW nie posługiwało się terminologią samochodu osobowo-towarowego, która użyta została wprawdzie w poz. 174 załącznika nr 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001 r., lecz jedynie dla określenia samochodu typu "kombi", który - jak wyżej wskazano - według SWW jest zaliczany jednoznacznie do samochodów osobowych (SWW 1021, 1022).

W pełni zatem prawidłowo ujęto samochody typu "kombi" jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 174 załącznika nr 4 powyższego rozporządzenia, skoro w ujęciu SWW niewątpliwie zaliczane one były do grupy samochodów osobowych (SWW 1021 lub 1022), będących wyrobami akcyzowymi. Nie ma więc żadnych usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że zaliczenie tych samochodów do wyrobów akcyzowych z tytułu importu stanowi niekonstytucyjne rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania aktem podustawowym, skoro samochody typu "kombi" na gruncie SWW zaliczane były jednoznacznie do samochodów osobowych (SWW 1021, 1022), a nie ciężarowych.

5.7. Całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., który autor skargi kasacyjnej upatruje w rozbieżności pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 34.10.2, a § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.).

Przede wszystkim podnieść należy, że w skardze kasacyjnej jej autor dość dowolnie odwołuje się do różnych, naruszonych jego zdaniem aktów prawnych, abstrahując od stanu faktycznego, do którego akty te powinny się odnosić, z uwagi na datę dokonanego importu.

Wskazać zatem należy, że załącznik nr 6 do ustawy odwoływał się do 31 grudnia 2002 r. do Klasyfikacji statystycznej SWW, a dopiero od 1 stycznia 2003 r. do PKWiU, z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. Bezpodstawne jest zatem odwoływanie się w skardze kasacyjnej do unormowań PKWiU w przypadku zgłoszenia celnego dokonanego w 2002 r., jak ma to miejsce w tej sprawie. Co prawda, błędów w tym zakresie nie ustrzegł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zamiast na klasyfikację SWW, błędnie powoływał się w zaskarżonym wyroku na nieobowiązującą jeszcze w 2002 r. klasyfikację PKWiU (chociaż prawidłowo wskazał na obowiązujące w 2002 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, Dz.U.

Nr 155, poz. 1814 ze zm.), jednakże w tym zakresie nie postawiono w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, a ponadto również na tle PKWiU przedmiotowe samochody należałoby uznać za prawidłowo zaklasyfikowane jako samochody osobowe, co wynika z podjętych w tym samym dniu (12 marca 2009 r.) wyroków NSA, dotyczących zgłoszeń celnych skarżącej Spółki z 2003 i 2004 r.

Z wcześniej przedstawionych względów, na tle tegoż zarzutu naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z1993 r., chybione jest odwoływanie się autora skargi kasacyjnej do przepisów obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), skoro sprawa dotyczy importu samochodu dokonanego w 2002 r. (w przypadku zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych przywołano natomiast prawidłowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. Sam już zatem fakt odwołania się w tym zarzucie do nieobowiązującego w 2002 r. brzmienia załącznika nr 6 do u.p.t.u. oraz do nieobowiązującego w dacie importu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, czyni go nieskutecznym, gdyż w 2002 r. nie mogło dojść do naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na podniesioną w tym zarzucie rozbieżność przepisów jeszcze nieobowiązujących w tym roku.

5.8. Zatem w sytuacji, gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - co oznacza, że nie podważono prawidłowości podstawy prawnej opodatkowania akcyzą importu przedmiotowych samochodów osobowych jako towaru wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy pod poz. 5 "samochody osobowe" (SWW 1021, 1022) - za bezpodstawne należy uznać kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu importu tych pojazdów, gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - mieściły się one w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie ich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, skoro nietrafny jest pogląd skarżącego, że samochody te nie były objęte przedmiotem opodatkowania akcyzą.

5.9. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów osobowych Fiat Doblo, jeżeli za całkiem chybione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które nastąpiło ich opodatkowanie tym podatkiem.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.