Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 641/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1151/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Decyzją z dnia 14 lutego 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości 1834.00 zł. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych w przedsiębiorstwie podatnika kontroli stwierdzono, że zarówno w ewidencji zakupów VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. uwzględniono 5 faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę S. R. z siedzibą w C., obniżając podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 5576.50zł. Przesłuchany w charakterze świadka S. R. zeznał m.in., że firmę na swoje nazwisko założył w 2003 r., jednak nie dokonał jej rejestracji osobiście. Zrobił to w jego imieniu O. K. Nic nie wie o firmie T. i nie zna A. T. Nie wystawiał oraz nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży paliwa, nie posiadał bazy paliwowej oraz środków transportu do przewozu paliw płynnych. Ponadto zeznał, że nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach handlowych i nie posiadał żadnych dokumentów księgowych firmy. Nadto dodał, że nie rozliczał się z podatków i nie wypełniał jakichkolwiek deklaracji podatkowych. W okresie od lutego do listopada 2003r. jego brat był w posiadaniu jego dowodu osobistego i mógł się nim posługiwać. Stwierdził również, że podpisy na spornych fakturach nie są jego podpisami i nie zna tych podpisów.

W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa i opierając się na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), wskazał, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

1.3. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wskazując na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji; art. 19 ust. 1 i art. 27 ust.4, 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.); a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, a także przyjęcie, że mają one zastosowanie do sytuacji faktycznej stwierdzonej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, uznając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich stronami.

Odnosząc się do zarzutów strony, organ podatkowy podkreślił, że posiadane przez kontrolowaną jednostkę dokumenty rejestracyjne dostawcy paliwa, właściwie sporządzone faktury zakupu, przelewy bankowe, jak również dowody potwierdzające zużycie paliwa przez firmę T. - w świetle ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie - nie mogły spowodować odmiennego jej rozstrzygnięcia, bowiem te dokumenty nie zmieniają faktu, iż transakcje obrotu paliwem pomiędzy podmiotami w nich uwzględnionymi w rzeczywistości nie miały miejsca.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty (sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów) i argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W opinii Sądu ustalenia dotyczące firmy S. R. były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości. Z zeznań S. R. wynikało, że nie dokonywał on zakupu, ani też sprzedaży przedmiotowego paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą innych osób, a zatem sporne faktury nie dokumentowały czynności rzeczywistych. Sąd wskazał, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Wobec takich ustaleń organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów).

Następnie Sąd wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Na podatniku zaś ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami.

Zdaniem Sądu zeznania złożone przez skarżącego były bardzo mało precyzyjne i nie przekonywały o tym, że czynności, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce między A. T. firmą S. R. Również za nieprecyzyjne WSA uznał zeznania świadka R. P. stwierdzając, że wynika z nich tylko to, że przywoził on do firmy T. olej napędowy i faktury zapakowane w koperty lub koszulki.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1.przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1. a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na przyjęcie, że decyzja ta nie zawierała naruszeń przepisów postępowania, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.
2. b) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli działalności administracji publicznej,
3. 2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, w wyniku której przyjęto, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
4. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W toku kontroli skarżący przedłożył organowi podatkowemu wszelkie dokumenty uzasadniające i potwierdzające prawdziwość dokonywanych transakcji. Skoro zaś zdarzenie gospodarcze miało miejsce, to podatnik, korzystając z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie naruszył żadnych przepisów w tym zakresie.

Ponadto w opinii autora skargi kasacyjnej Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; WSA bowiem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, mimo że w zeznaniach świadków było wiele niejasności. Sąd nie uzasadnił dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym nie. Nie wskazał jakie dowody mogłyby być uznane za wystarczające dla uznania racji podatnika.

Następnie podniesiono, że błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Końcowo wskazano na wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2597/01.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.).

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Innymi słowy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Strona podnosząca w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby sąd I instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Okoliczności takich autor skargi kasacyjnej nie wykazał.

5.4. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji m.in. naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.).

Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 lub art. 151 u.p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. jest niezasadny, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności.

5.5. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., których sąd I instancji miał się dopuścić poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co spowodować winno uwzględnienie skargi.

Zarzuty te również należy uznać za chybione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jak słusznie uznał sąd wojewódzki organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten prawidłowo przyjął, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, odnoszącej się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia, czy skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach, istotne było ustalenie: czy przedmiotowe faktury pochodzą od podatnika podatku od towarów i usług oraz czy dokumentują transakcje tak jak przebiegały one w rzeczywistości, tj. czy podmiot wymieniony na fakturze oraz dane dotyczące przedmiotu sprzedaży (rodzaj, ilość, cena, czas i miejsce świadczenia, sposób zapłaty) są prawdziwe.

Takie fakty, pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania, zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. W przywołanych przez Sąd fragmentach uzasadnienia decyzji organu podatkowego opisano mechanizm zakładania przedsiębiorstwa służącego jedynie firmowaniu działalności innych podmiotów wprowadzających do obrotu olej napędowy. Wskazano środki dowodowe, którymi ustalono te okoliczności oraz powody dla których uznano, że argumenty podnoszone przez Skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Jak zasadnie zaznaczył sąd I instancji organy podatkowe wypełniając obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

Brak jest podstaw do uznania, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe prawidłowo sąd wojewódzki uznał za kompletny i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania właściciela firmy S. R. są jednoznaczne; wynika z nich, że nie dokonywał on sprzedaży przedmiotowego paliwa.

Zauważyć przy tym warto, że skarżący kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia faktyczne, nie wskazuje, jakich dowodów nie przeprowadzono i na jaką okoliczność.

5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami, należy zwrócić uwagę, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Nadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach. Dowodzą tego m.in. zeznania S. R. Skarżący nie przedstawił innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; stąd też nieskuteczny jest zarzut sprzecznego z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe, nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawcy, była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody na które wskazywał Skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcą paliwa była osoba wymieniona jako sprzedawcy na spornych fakturach. Jeżeli właściciel firmy S. R. zeznał, że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej; a ponadto nie posiadał bazy paliwowej oraz środków transportu do przewozu paliw płynnych, to fakt, że skarżący otrzymywał jakiś olej napędowy w ilościach takich jak na fakturach i uiszczał należności za ten olej, nie dowodzi automatycznie, iż osoba wymieniona na tych fakturach była dostawcą.

Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony.

W konsekwencji oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał według stanu faktycznego przyjętego przez sąd wojewódzki.

5.7. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r.

Zdaniem NSA przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za uzasadnione.

Po pierwsze – strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Po drugie – w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Istotnym jest przy tym, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższego przepisu ustawowego, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepis ustawowy, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samego powyższego unormowania ustawowego.

Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku Skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy otrzymywał on towar taki jak wykazany w tych fakturach i za towar ten płacił.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.