Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 643/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 26/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i określenia M. - I. i J. K. Spółka Jawna z siedzibą w P. zobowiązania w tymże podatku za miesiące od maja do września 2001 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 3 czerwca 2004 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane powyżej miesiące w łącznej kwocie 22. 635 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji za okresy objęte wnioskiem. Zdaniem spółki pobrany podatek akcyzowy był nienależny, bowiem przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego będący podstawą nałożenia zobowiązania podatkowego rozszerzał ustawowy katalog podmiotów podlegających opodatkowaniu i jako sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP już nieobowiązywał.

Tym samym spółka prowadząca działalność handlową w zakresie tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania takim paliwem oraz w zakresie napełniania tym paliwem butli turystycznych o masie do 5 kg., stała się podatnikiem na mocy rozporządzenia a nie ustawy, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Rozpatrując powyższy wniosek organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty jednocześnie określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na skutek złożonego odwołania sprawa stała się przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, który nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji utrzymał ją w mocy. Wskazał przy tym na regulację art. 35 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), druga z powołanych norm zawierała delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 2000 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 119, poz. 1259), w którym wskazał inne niż ww. podmioty będące zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, w § 20 pkt 1 i 2 określił, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie 5 kg. podatnikami są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie o zasilania tym paliwem, napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg.

Powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nr P 7/00, który orzekł o niezgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji, w zakresie w jakim rozszerzał katalog podatników podatku akcyzowego. Jednocześnie Trybunał uznał, że nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, w związku z czym nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na mocy tego przepisu. Wyjaśniono również, że organy podatkowe nie są powołane do odmowy stosowania przepisów, co do konstytucyjności których żywią wątpliwości i nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Końcowo wskazał organ podatkowy, że powoływany przez stronę przepis nie miał zastosowania wobec utraty mocy z dniem 1 stycznia 1999 r., co czyni zarzuty strony bezzasadnymi, zaś w kwestii konstytucyjności przepisu § 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., będącego podstawą obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiadał.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzuty powoływane we wniosku o stwierdzanie nadpłaty i odwołaniu.

Sąd I instancji uchylił objętą skargą decyzję w całości, w uzasadnieniu wskazując, że upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków gdy podatnikami podatku akcyzowego są inne podmioty niż określone ustawie wynikało z delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w dacie wydawania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Upoważnienie to jednak przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. tj. z dniem 17 października 1997 r., zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie, o którym mowa wyżej, zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny.

Wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na podmioty inne niż określone w ustawie Minister Finansów musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Z tych względów Sąd I instancji uznał, że przepis § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1256 ze zm.) nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą.

Orzeczenie Sądu I instancji zostało zaskarżone skarga kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, w której zarzucił on:

1. a) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej -.p.p.s.a.) poprzez:
2. 1) niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że przepis § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą w sytuacji gdy jest to przepis powszechnie obowiązujący.
3. 2) błędną wykładnię art. 217 Konstytucji polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r.
4. 3) niezastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej w dalszej części O.p.), w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji, w konsekwencji uznania przez Sąd I instancji, że Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r.
5. 4) niewłaściwe w zastosowanie przepisów:

1. a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że podatek akcyzowy w kwocie 22.635 zł. zadeklarowany i uiszczony przez spółkę za miesiące od maja do września 2001 r. stanowi nadpłatę, tj. kwotę nienależnie zapłaconego podatku,
2. b) art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że podatek akcyzowy w kwocie 22.635 zł. zadeklarowany i uiszczony przez spółkę za miesiące od maja do września 2001 r. stanowi nadpłatę, powstałą w dniu dokonania zapłaty,
3. c) art. 75 § 2 pkt 1 lit a O.p. poprzez uznanie, że skarżąca w deklaracjach podatku akcyzowego za miesiące od maja do września 2001 r. wykazała zobowiązanie nienależne,
4. d) art. 75 § 4 O.p. poprzez uznanie, że korekta deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za okres od maja do września 2001 r. nie budzi wątpliwości, a w konsekwencji organ podatkowy winien dokonać zwrotu kwoty 22.635 zł jako nadpłaty bez wydawania decyzji,
5. e) art. 77 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że podatek akcyzowy w kwocie 22.635 zł. zadeklarowany i uiszczony przez spółkę podlega zwrotowi jako nadpłata w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego.
6. f) Art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p. poprzez uznanie, że podatek akcyzowy zadeklarowany i uiszczony przez spółkę stanowiąc w ocenie Sądu nadpłatę, w sytuacji nie zwrócenia jej w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

Przy przyjęciu, że orzeczenie Sądu I instancji zawierające stwierdzenie, że Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty niż określone w ustawie musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej na mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. daje podstawę do stwierdzenia nadpłaty.

1. b) naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) poprzez:
2. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty niż określone w ustawie musiał być świadom tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej na mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r., podczas gdy nie stwierdzono niezgodności § 20 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia i nie można z niego wywodzić skutków prawnych tak jakby nie był on powszechnie obowiązujący. Powyższe stwierdzenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego, podczas gdy takiej niezgodności nie stwierdzono i nie można z niego wywodzić skutków prawnych, tak jakby nie był on powszechnie obowiązujący, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.
3. 2) naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd I instancji nie wskazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że wskazany § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem samo stwierdzenie, że § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na spółkę, nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tegoż przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.
4. 3) naruszenie przez Sąd przepisów art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 3 p.p.s.a., w związku z art. 178 i art. 188 pkt 3 Konstytucji, w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty niż określone w ustawie musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej na mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.
5. 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że § 20 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą spółkę, a powstaniem po jej stronie prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem samo stwierdzenie, że ww. przepis rozporządzenia nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą nie stwarza podstawy dokonania zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tegoż przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. 5) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ podatkowy wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W oparciu o ww. zarzuty Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki, a z ostrożności procesowej o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nr P 7/ 2000 stwierdzające niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odpowiada treści § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., jednakże "w zakresie tego przepisu" obowiązuje zasada wynikająca z art. 175 Konstytucji, co oznacza brak podstaw do twierdzenia o jego niekonstytucyjności, materia ta na mocy art. 178 i art. 188 pkt 3 Konstytucji zastrzeżona jest dla Trybunału Konstytucyjnego.

Uznanie, że obowiązujący w rozpatrywanej sprawie przepis § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. podobnie jak § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. jest niekonstytucyjny nie pozwala jednak na orzeczenie istnienia nadpłaty, uwzględnić bowiem należy tę część orzeczenia Trybunału, która do kwestii powyższej się odnosi, co jest uzasadnione charakterem podatku akcyzowego (ponoszonego przez ostatecznego konsumenta) i prawną naturą nadpłaty.

Użyte przez Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. nakładające podatek akcyzowy na podmioty inne niż określone w ustawie musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej na mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r., nie rozstrzyga o przedmiocie żądania spółki – nadpłacie, która była także przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Przepisem określającym tryb i zasady postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji są m.in. regulacje ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty.

Uzasadniając kolejny zarzut skarżący wskazał, iż jakkolwiek Sąd nie wypowiedział się co faktu czy sporna kwota stanowi nadpłatę, to wniosek taki należy wyprowadzić z tych poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku, które kwestionują dopuszczalność nakładania zobowiązania podatkowego na mocy aktu podustawowego, zważyć bowiem należy, iż ta właśnie kwestia była przedmiotem żądania skarżącej spółki i rozstrzygnięcia organów podatkowych, określenie zaś zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego podyktowane było faktem złożenia przez skarżącą korekty deklaracji za sporne miesiące, co wymagało odniesienia się do nich w zaskarżonej decyzji właśnie poprzez prawidłowe określenie zobowiązania w tym podatku (zgodnego z pierwotnymi deklaracjami). Stanowisko Sądu, kwestionujące konstytucyjność § 20 rozporządzenia skutkuje koniecznością stwierdzenia nadpłaty, co czyni zasadnym postawienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem wnoszącego skargę stanowisko Sądu zawiera błąd subsumcji tj. wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. przepisu i uzasadnia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.

Tezę tę uzasadniał pośrednim charakterem podatku akcyzowego obciążającego ostatecznego konsumenta, co wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy o cenach. Odwołując się do przepisów ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty wskazał, iż jako świadczenie nienależne przysługuje ona podmiotom, które je bezpodstawnie uiściły, podobnie jak przepisy k.c. w zakresie świadczeń nienależnych (art. 405 – 410). Nie kwestionując bowiem autonomii prawa podatkowego, przy interpretacji przepisów różnych gałęzi prawa, zasadnym jest posługiwanie się generalnym złożeniem, że pewne pojęcia znaczące dla całego systemu winny być ujmowane w sposób jednakowy. Dokonując analizy ww. norm stwierdził, iż prawo do zwrotu nienależnego świadczenia służy zubożonemu. Wykładnia literalna przepisów ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty prowadzi do wniosku, że służy ona każdemu kto uiścił nienależny podatek, bez względu na to kto poniósł jego ciężar ekonomiczny.

Dokonując wykładni przepisów ordynacji podatkowej wskazał, iż instytucja ta nie może abstrahować od funkcji jaką ma pełnić i winna być interpretowana w ten sposób, iż nadpłata służy podmiotowi zubożonemu, który poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia, inna interpretacja jest nie do zaakceptowania zarówno z moralnego jak i prawnego punktu widzenia, oznaczałaby przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który stałby się bezpodstawnie wzbogacony. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie ponosiła faktycznego ciężaru podatku, obciążał on nabywców sprzedawanych przez spółkę wyrobów, dlatego uiszczony przez nią podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia ww. przepisu a w konsekwencji także przepisów powołanych w dalszych zarzutach.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący wskazał, iż naruszenie dotyczy przepisów art. 190 ust 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, po przywołaniu ich treści, odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 6 marca 2002 r. stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r., (który w swej treści odpowiada § 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.) w części odnoszącej się do kwestii istnienia prawa do żądania nadpłaty podatku uiszczonego na postawie ww. przepisu. Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia Trybunału prawo to może służyć jedynie podmiotom kosztem których nastąpiło rzeczywiste przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie organu podatkowego zaskarżony wyrok stoi w wyraźniej sprzeczności z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co narusza art. 190 ust. 1 Konstytucji nadający orzeczeniom Trybunału rangę powszechnie obowiązującą. Przy czym orzeczenie Trybunału odnosi się także do stosunków prawnopodatkowych ukształtowanych w oparciu o przepisy, które nie były przedmiotem jego oceny jeśli orzeczenie takie miałoby do nich choćby pośrednie zastosowanie. Moc powszechnie obowiązującą mają poszczególne składniki orzeczenia, co należy odnieść to tych stwierdzeń zawartych w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002 r., które dotyczą zwrotu nadpłaty. Nieuwzględniając mocy powszechnie obowiązującej orzeczenia Trybunału Sąd naruszył art. 190 ust. 1 Konstytucji.

Motywując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, ujętego w pkt 2 autor skargi wskazał, że cytowane w petitum skargi stwierdzenie użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie rozstrzyga o żądaniu skarżącego tj. czy skarżącemu służy prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty. Ponadto przepis art. 175 Konstytucji upoważnia Sądy do sprawowania wymiaru sprawiedliwości, badanie zgodności przepisów z Konstytucją wyłączone jest z tej materii i zastrzeżone do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro zatem nie orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. to nie można wywodzić, iż nie jest to przepis powszechnie obowiązujący.

Uzasadniając kolejny zarzut pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego na gruncie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyznając, iż uzasadnienie wyroku nie jest lakoniczne zarzucił mu zbytnią ogólnikowość pozbawiającą stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania dlatego też nie spełnia ono wymogów ustawowych, bowiem decyzja organu podatkowego dotyczy kwestii nadpłaty. Sąd winien zatem wskazać jakie znaczenie dla kwestii rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty ma użyte w uzasadnieniu stwierdzenie, że "Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 2000 r. nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty niż określone w ustawie musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej na mocy art. 217 Konstytucji obowiązującej od dnia 17 października 1997 r.", podczas gdy nie stwierdzono niegodności z Konstytucją przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.

Motywując ostatni z formułowanych zarzutów, powielając znaczącą część podnoszonych już argumentów dotyczących wymogów uzasadnienia wyroku, skarżący dodatkowo wskazał, że odniesienie twierdzeń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego do rozpoznawanej sprawy nie pozwala na jej rozstrzygnięcie pozytywnie dla spółki, nie stwarza podstawy do zwrotu nadpłaty uiszczonego już podatku akcyzowego. Kwestionując możliwość wydania rozporządzenia będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie Sąd winien wskazać organowi podatkowemu kierunek dalszego postępowania, brak powyższego wskazania narusza art. 153 p.p.s.a..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a podstawach, w tej sytuacji w pierwszej kolejności koniecznym staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako, że przy ocenie zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym stanem faktycznym sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78/04, niepubl., H. Knysiak-Molczyk /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 543).

Przed przystąpieniem jednak do oceny zgłoszonych zarzutów koniecznym jest wskazanie na przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a., które normują charakter skargi kasacyjnej. Wynika z nich, że jest to środek kasacyjny wysoce sformalizowany - przepis art. 176 p.p.s.a określa materialnoprawne wymogi skargi, które w części przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (poza wyjątkiem wynikającym z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.) nie podlegają uzupełnieniu, jakiekolwiek braki w tym zakresie są zatem nieusuwalne.

Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a nakreśla granice rozpoznawania skargi kasacyjnej stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (poza wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy też uzupełniać przywoływanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.

Z przywoływanego już powyżej przepisu art. 176 p.p.s.a., jak również ukształtowanego w tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd I instancji naruszone. Samo ich przywołanie nie jednak wystarczające, koniecznym jest bowiem wskazanie postaci naruszenia przez Sąd powoływanych w skardze przepisów czy to prawa materialnego czy też procesowego, chodzi więc o wskazanie czy doszło do błędnej ich wykładni, niewłaściwego zastosowania bądź też niezastosowania. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) elementem koniecznym jest wskazanie, że uchybienie przez Sąd I instancji tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym elementem jest także spójność zarzutów, tak aby stawiane tezy nie przeczyły sobie wzajemnie.

Oceniając zatem powołane w skardze kasacyjnej zarzuty stwierdzić należy, że nie wszystkim można przypisać wskazane powyżej cechy. W pierwszym z zarzutów odnoszących się do prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. zakwestionował przyjętą przez Sąd I instancji ocenę obowiązywania przepisu § 20 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. wskazując, że jest to akt powszechnie obowiązujący. Motywując ww. zarzut, rozszerzył jego zakres podnosząc naruszenie art. 190 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, a w konsekwencji pominięcie przez Sąd I instancji skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz.

13) orzekającego niezgodność z art. 217 Konstytucji przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) (tożsamego w swej treści z przepisem będącym podstawą orzekania w niniejszej sprawie, oba akty zostały wydane w oparciu o to samo upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Tak więc z jednej strony autor skargi kwestionuje prawo Sądu do orzekania w oparciu o Konstytucję zarzucając pominięcie niezgodnego z Konstytucją przepisu aktu podstawowego (co przyjął Sąd I instancji), z drugiej strony wskazuje na pominięcie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającego wszakże o niekonstytucyjności przepisu, o identycznym, jak twierdzi strona, zakresie. Tak sformułowany zarzut nie spełnia powołanych na wstępie wymogów, a w konsekwencji nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Rolą sporządzającego skargę kasacyjną jest bowiem precyzyjne sformułowanie zarzutów względem wyroku sądu pierwszej instancji oraz należyte ich uzasadnienie – w przeciwnym razie – z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest możliwa kontrola zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 221/06 niepubl.).

Nieprawidłowo także, zdaniem Sądu kasacyjnego, został sformułowany drugi z powoływanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, autor wskazał wyłącznie na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Przywołana zaś norma ogranicza się jedynie do wskazania czynności, które winien podjąć sąd I instancji, w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach, nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy zarzutu, z motywów jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do prawidłowości uzasadnienia podjętego przez Sąd I instancji wyroku, jednakże autor skargi nie powołał, niezbędnego w takiej sytuacji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., co powoduje, że i ten zarzut nie może być poddany kontroli.

Jako nietrafny natomiast ocenić należy trzeci w kolejności zarzut, kwestionujący uprawnienie Sądu I instancji do bezpośredniego stosowania Konstytucji i odmowy stosowania przepisu aktu podstawowego niezgodnego z ustawą zasadniczą. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej powołując w treści ww. zarzutu przepis art. 178 Konstytucji nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej, zaś przy powołaniu art. 188 Konstytucji wskazał na pkt 3, zaś przepis ten takich jednostek nie zawiera, to pozostałe z przywołanych norm oraz uzasadnienie zarzutu pozwalają na merytoryczna jego ocenę. Przystępując do niej wskazać trzeba, że wbrew poczynionym w skardze wywodom sądy administracyjne posiadają uprawnienie do oceny z Konstytucją zgodności aktów podstawowych. Prawo to zostało zapisane w art. 4 p.p.s.a oraz art. 178 ust 1 Konstytucji. Uszło bowiem uwadze skarżącego, że system prawa powszechnie obowiązującego nie pozwala na funkcjonowanie w obrocie sądowym normy prawnej sprzecznej z Konstytucją Cechą systemu prawa jest niesprzeczność jego elementów.

W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, oznacza to, że prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów, waloru takiego nie mają akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne niesprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego, bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 395/05; Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych cbois.nsa. gov.pl).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7.03.2003 r., sygn. akt III RN 33/02 - OSNJPUSiSP 2004/7/111, wyroki NSA: z 17.01.2002 r., sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, ONSA 2003/1/34, z dnia 26.03.2001 r., sygn. akt SA./Sz 2072/99 - Lex 4912), że z uwagi na to, że sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Sąd może przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw. Orzeczenie takie ma moc tylko w rozpatrywanej sprawie, a nie - tak jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Zasadnym jest także przywołanie tez orzeczeń Sądu Najwyższego: "Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy rozpoznawaniu także spraw karnych, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie." (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2005 r. sygn. akt V KK 41/05; OSNKW 2005/9/83) "Odmowa zastosowania przepisu w sprawie ma takie znaczenie, że sąd, stwierdziwszy "niekonstytucyjność" danego przepisu uwzględnia ten fakt przy orzekaniu o indywidualnym stosunku w rozpoznawanej sprawie, a jego pogląd nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w analogicznych sprawach.

To uprawnienie sądu nie uchybia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, którego orzeczenie jest powszechnie obowiązujące i ostateczne (art. 188 pkt 1 Konstytucji). (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2003 r. sygn. akt SN V CK 47/02; LEX nr 157312)."

Niezależnie od przywołanych poglądów dotyczących kompetencji sądów administracyjnych podkreślić trzeba szczególne okoliczności jakie zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca. Powoływane bowiem przez nią orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz.

13) poza orzeczeniem w przedmiocie niezgodności z Konstytucją przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. odnosiło się także do konstytucyjności zapisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego delegację do wydania ww. przepisu rozporządzenia (jak również, co zauważyła także strona skarżąca, przepisu rozporządzenia będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie). Należy bowiem zauważyć, że przywoływany już wielokrotnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany na skutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności z art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. Tym samym Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał za niekonstytucyjny przepis art. 35 ust. 4 ustawy i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Orzeczenie Trybunału prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie rozszerzenia kręgu podatników tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia. W konsekwencji należy uznać, że i § 20 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w celu rozszerzenia grupy podatników podatku akcyzowego.

Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów oceniany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadniony.

Trafne natomiast okazały się dwa ostatnie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, oparte na art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią pierwszej z przywołanych norm uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Istotnym elementem jest zatem wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej orzeczenia. Ustawa nie precyzuje wprawdzie, jak należy rozumieć ten element uzasadnienia, niemniej trzeba przyjąć, że oznacza ono - w przypadku wyroku uchylającego akt administracyjny - konieczność wskazania na okoliczności przesądzające o wyczerpaniu wszystkich przesłanek orzeczenia kasatoryjnego. Niewyjaśnienie wszystkich przesłanek uchylenia może dawać podstawę do twierdzenia o arbitralności wyroku. Uzasadnienie jest bowiem dokumentem o charakterze sprawozdawczym, dającym stronom i innym podmiotom relację z przebiegu narady sędziowskiej nad wyrokiem. Z tej racji winno obejmować szczegółowe odniesienie się do wszystkich żądań i twierdzeń stron jak również wskazywać wszystkie argumenty, które w ocenie sądu świadczą o istnieniu ustawowych przesłanek określonej treści rozstrzygnięcia sądu. Brak odzwierciedlenia stanowiska Sądu w zakresie wszystkich wymienionych przesłanek uchylenia decyzji w uzasadnieniu wyroku uprawnia domniemanie, że pominięte przesłanki te nie zostały przed wydaniem orzeczenia w ogóle rozważone. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05 niepubl.).

Trafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania można się jedynie domyślać. Wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych -mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego.

Jest to tym bardziej istotne, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia dotyczące tego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jasny i niewątpliwy - niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Organ nie może domniemywać z uzasadnienia wyroku zakresu koniecznej rewizji swojego wcześniejszego stanowiska. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w zdaniu ostatnim art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie.

Zważyć przy tym należy, że analizowane naruszenie prawa nie może zostać sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje bowiem wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonych orzeczeń, nie działa natomiast za sąd pierwszej instancji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1230/05 niepubl.).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że uchylając wydaną w postępowaniu administracyjnym decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie odniósł się do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, a zatem kwestii mającej kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć bowiem należy, że wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej brak wykazania przez Sąd I instancji zależności pomiędzy stwierdzeniem, że przepis § 20 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie może być podstawą nałożenia obowiązku podatkowego a powstaniem po stronie podatnika prawa do nadpłaty. Tym samym rozstrzygnięciu Sądu I instancji przypisać trzeba naruszenie wskazanych na wstępie przepisów prawa procesowego.

Jako, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej niecelowa, bowiem przedwczesna staje ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nałożonym w oparciu o przepis § 20 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 217 Konstytucji (bowiem tylko on nie odnosi się do zagadnienia nadpłaty) stwierdzić trzeba, co wynika z jego uzasadnienia, że odnosi się on w istocie do podważenia kompetencji sądów administracyjnych w zakresie orzekania na mocy Konstytucji i pomijania tych przepisów aktów podustawowych, które nie realizują konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Kwestia ta zaś – jak się wydaje słusznie - została podniesiona w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, nie może być zatem przedmiotem zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Tym samym wskazany zarzut nie może podlegać ocenie Sądu kasacyjnego.

Uwzględniając fakt naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny działając na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił.

Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie ocena całości zaskarżonego aktu i poza zagadnieniem dopuszczalności określenia zobowiązania podatkowego (które wynika ze złożonych na długo przed wnioskiem wszczynającym postępowanie w zakresie nadpłaty i nie kwestionowanych przez organ podatkowy deklaracji z tytułu podatku akcyzowego) odniesienie się do części rozstrzygnięcia dotyczącej odmowy stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku akcyzowym, nałożonym w oparciu o przepis § 20 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Przy ocenie tego zagadnienia Sąd I instancji powinien mieć na względzie powoływane już wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., a w szczególności tę jego cześć, która odnosi się do zależności pomiędzy stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia wydanego na mocy delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a dopuszczalnością stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym w oparciu o ww. przepis.

Konieczne będzie zatem analiza ww. zagadnienia z punktu widzenia art. 2 Konstytucji dokonywana zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone naruszenie prawa daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.