Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Bk 242/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. B.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że L. B.(PHU "P.") w deklaracjach VAT-7 bezpodstawnie ujął i odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z 78 faktur VAT, w których jako sprzedawca wskazana była Stacja paliw "F." spółka jawna. W spółce brak było kopii ww. faktur, których oryginały znajdowały się w dokumentacji księgowej PHU "P."; faktury te nie zostały ujęte w prowadzonym przez spółkę rejestrze sprzedaży VAT, a kwot sprzedaży i podatku należnego z tych faktur nie uwzględniono w składanych deklaracjach VAT-7. Pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dokumentują one dla tych podmiotów sprzedaż różnego asortymentu towarów (nie tylko oleju napędowego) o innych wartościach netto i podatku od towarów i usług, niż wykazane w fakturach będących w posiadaniu skarżącego.
Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z 8 grudnia 2005 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 r. w sposób odmienny od zadeklarowanych przez L. B. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 78 faktur VAT, w których jako wystawę podano firmę "F.", bowiem dokumentują transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w rzeczywistości nie było sprzedaży wynikającej z 78 zakwestionowanych faktur. Wskazał przy tym na zeznania M. O. (pracownika spółki "F."), dotyczące procederu wystawiania "pustych" faktur, zbieżne w treści ze złożonymi w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę. Odnosząc się do kwestii zmiany tych zeznań w toku postępowania, organ odwoławczy wskazał, że za wiarygodnością powtórnych zeznań M. O. przemawiają inne dowody, w tym m.in. brak kopii faktur w dokumentacji księgowej "F.", wyjaśnienia pracowników spółki "E.", którzy podali, że faktury wystawione na podane fikcyjne nazwiska dokumentują faktycznie sprzedaż na rzecz skarżącego, a także wyjaśnienia J. B. dotyczące fikcyjnego zestawienia zakupów paliwa mającego potwierdzać tankowanie samochodów na stacji "F.".
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: § 50 ust. 4 pkt 5a wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej: art. 188 - poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, art. 122 - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 - poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników i właściciela firmy "F.".
Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., podkreślając, że koniecznym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego jest udokumentowania za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych.
Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały istnienie rzeczywistej sprzedaży towarów wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "F.". Tym samym, mimo spełnienia warunków formalnych dokumentu, jakim jest faktura, dokumenty te nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów między wymienionymi w fakturze podmiotami. Kluczowym dowodem w sprawie były zeznania pracownika stacji paliw "F." - M. O., złożone 30 września 2005 r., w których zeznał, że faktury zaewidencjonowane w księgach stacji "F." dokumentują faktyczną sprzedaż, zaś znajdujące się w dokumentacji PHU "P." dokumentują fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa na rzecz tej firmy. Okoliczności te zostały potwierdzone również przez zeznania pozostałych pracowników obu firm.
Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie przez organy dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur niedokumentujących faktycznie sprzedaży oleju napędowego przez firmę "F." na rzecz skarżącego.
Również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w przedmiocie przesłuchania świadków na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P." na stacji paliwa "F." Sąd uznał za niezasadny, z uwagi na to, że w większości wnioski dowodowe sprowadzały się do ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem ich pierwszego przesłuchania. Natomiast odnośnie do wniosku o przesłuchanie W. R. organ przekonująco wywiódł, że zeznania tego świadka nie wniosą nowych istotnych okoliczności w sprawie, w związku ze zbieżnym stanowiskiem pozostałych przesłuchanych już pracowników PHU "P.".
W skardze kasacyjnej L. B. zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu, w tym uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z 78 faktur VAT wystawionych na PHU "P." i niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy "F.", podczas gdy w zaistniałej sytuacji faktycznej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty 148.757 zł tego podatku,
- 2) prawa procesowego, polegające na obrazie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy oraz art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi bądź o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając pierwszy z zarzutów, strona skarżąca wskazywała na pominięcie przez sąd I instancji istotnych naruszeń przepisów postępowania w trakcie rozpoznawania spraw przez organy podatkowe obu instancji, które miało doprowadzić do nieuprawnionego wniosku, że 78 faktur, stanowiących podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi czy też sprzedaży. Podnosiła, że sąd ten nie dostrzegł szeregu naruszeń procedury podatkowej, w szczególności art. 188 oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.
Natomiast odnośnie do drugiego zarzutu, strona skarżąca podała, że naruszenie wskazanych przepisów polega na utrzymaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprzecznego z tymi przepisami, a istotny wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zostały w niej sformułowane dwa zarzuty. Pierwszy z nich, podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), a więc w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazywał na naruszenie art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut, pomijając nawet, że nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 19 i 27 tej ustawy, skupił się wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Oznacza to, że strona skarżąca w gruncie rzeczy kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyjął, że transakcje udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe w rzeczywistości nie miały miejsca; faktury nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towarów przez skarżącego od wskazanego w tych fakturach kontrahenta (spółki jawnej "F.").
Zaś wadliwego ustalenia stanu faktycznego nie można traktować jako naruszenia prawa materialnego (p. także wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67), lecz może być ono jedynie rezultatem uchybień procesowych, które można skutecznie zakwestionować tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, czyli przewidzianego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia przepisów postępowania. A w ramach tej podstawy strona skarżąca nie wskazała przepisów procedury sądowoadministracyjnej, wskazujących na niewłaściwe wykonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, wyrażające się w niedostrzeżeniu przez ten sąd istotnych wad w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe, chociażby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, w szczególności ze wskazanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 122, 187 (z przytoczeniem odpowiedniego paragrafu tego artykułu) i 188 Ordynacji podatkowej (w ramach tej podstawy ograniczono się do postawienia zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, odnoszącym się do przepisów prawa materialnego).
Skoro zatem zarzut naruszenia tego rodzaju przepisów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został postawiony, to nie może być skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w zaskarżonym wyroku. Brak zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego niekwestionowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy obrót towarowy między skarżącym a spółką jawną "F.", udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, miał rzeczywiście miejsce, nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku.
Należy podkreślić, że jedyną możliwością skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, czego strona skarżąca w swej skardze kasacyjnej nie uczyniła.
Skoro więc, na skutek braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy podatkowe i niezakwestionowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, pozostaje w mocy w szczególności ustalenie, że skarżący nie był rzeczywistym nabywcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu, w konsekwencji czego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to tym samym należy uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał treść wskazanych przez siebie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnienie to uzależnia od rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika. I w konsekwencji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
Natomiast, jeżeli chodzi o pozostałe przepisy prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej, czyli pozostałe ustępy art. 19 oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 (bez wskazania konkretnych ustępów tego artykułu) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to strona skarżąca w żaden sposób, nawet pośrednio, nie uzasadniła, na czym miałoby polegać ich naruszenie.
Oznacza to nietrafność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji także podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów (nakładający na sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy) ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, czyli w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt (czynność) naruszył przepisy prawa.
Natomiast powiązany z nim drugi przepis - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje sąd administracyjny pierwszej instancji do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie o naruszeniu tych przepisów można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby skuteczny okazał się zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę skarżącą.
Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.