Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 495/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2008 r. do marca 2009 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług:
- - za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 138.062 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.107.909 zł;
- - za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 86.980 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.862 zł, a do zapłaty kwotę w wysokości 107.907 zł;
- - za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 241.498 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 179.498 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 83.649 zł;
- - za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 234.440 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 84.440 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 62.083 zł;
- - za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 140.586 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.586 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 512.122 zł;
- - za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.893 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty w wysokości 23.799 zł.
Postanowieniem z 4 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do marca 2009 r.
Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez zawyżenie w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. podatku naliczonego o kwotę 1.014.879 zł; za listopad 2008 r. podatku naliczonego o kwotę 183.075 zł; za grudzień 2008 r. podatku naliczonego o kwotę 91.815 zł; za luty 2009 r. podatku naliczonego o kwotę 566.263 zł.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. m.in. protokołu z kontroli, zeznań świadków, umowy o współpracy z dnia 7 października 2008 r. wraz z aneksem, wyciągów z decyzji Dyrektora UKS w R. organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez P. oraz P. na rzecz spółki C. z tytułu sprzedaży kart telefonicznych pre-paid Orange, Tak Tak, Heyah, Simplus i innych operatorów o rożnych nominałach oraz z tytułu otrzymanych zaliczek na ten towar, w rzeczywistości dokumentują czynności niedokonane.
W związku z tymi ustaleniami organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez zawyżenie w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 1.107.909 zł; za listopad 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 107.907 zł; za grudzień 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 83.649 zł; za styczeń 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 62.083 zł; za luty 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 512.122 zł; za marzec 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę 23.799 zł. Ustalono bowiem, że faktury VAT dotyczące sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz G. oraz A., dotyczące tego samego towaru, tj. kart telefonicznych pre-paid, również dokumentują czynności niedokonane.
Ze względu na opisane wyżej uchybienia, organ I instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za listopad 2008 r., styczeń, luty, marzec 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji oraz określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r.
W skardze do WSA na powyższą decyzję ostateczną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący powielił zarzuty odwołania tj. naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu I instancji w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firmy P. oraz P. były podmiotami wystawiającymi zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Nadto firmy te nie dokonywały zakupu kart od poprzedzającego je ogniwa - firm R. czy P. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w obszernych zeznaniach zarówno przez A. S., M. S., jak i G. O., którego działalność P. jedynie firmowało.
Również z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka nie mogła być dostawcą towaru do G., gdyż fikcyjne transakcje między P. – C. Sp. z o.o. – G. stanowiły jedynie ogniwa łańcucha transakcji L. P. – T. w W. Łańcuch ten służył ukryciu rzeczywistych zakupów kart dokonywanych przez L. P. u zaufanych pracowników hurtowni L. przez fikcyjne podmioty słowackie, którymi kierował i kupował karty bez naliczania podatku VAT, pozorując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a faktycznie dochodziło do dostaw krajowych, bo towar ten był sprzedawany do T. W. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń oraz wybiórczego uwzględnienia dowodów i pominięcia wskazywanych okoliczności potwierdzających faktyczny obrót kartami i niewiedzy członków zarządu skarżącej Spółki o wykorzystywaniu ich firmy, w ocenie Sądu I instancji, należy uznać je za chybione wobec kompletności i spójności materiału dowodowego oraz obszerności składanych zeznań przez świadków, którzy wyjaśniali okoliczności sprawy i swój udział w procederze, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumpcji.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Spółkę twierdzeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów rzekomo handlujących kartami prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Poczynione ustalenia skutkowały także skorygowaniem wykazywanych przez stronę w rozliczeniach za okres listopad 2008 r., styczeń - marzec 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego oraz określeniem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zarzucając naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez P. oraz P. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,
- - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy nie miał zastosowania,
- - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż kart pre-paid stanowi dostawę towarów, podczas gdy jest ona świadczeniem usług,
- - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce świadczenie usług,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu podczas którego nie uwzględniono zasad postępowania opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K., o zawieszeniu śledztwa z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt VI Ds. 17/09/S.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego.
Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy.
Sąd I instancji prawidłowo przy tym ocenił, że przy ustalaniu stanu faktycznego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w szczególności wskazał, że odnosząc się do zasad wynikających z Ordynacji podatkowej organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdza, że analizując zaskarżoną decyzję nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby naruszała ona art. 191 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo bowiem odniesiono się w niej do przedłożonych dowodów i wskazano na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, zwracając przy tym uwagę na okoliczności, które nie zostały udowodnione.
W szczególności prawidłowo Sąd I instancji przyjął i uznał w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za nieprawdziwe stwierdzenie, że umowy o współpracy z dnia 7 października 2008 r. między P., C. Sp. z o. o., G. oraz analogiczna z dnia 2 stycznia 2009 r. r. zawarta między P. i dwoma ostatnimi podmiotami - miały swoje ekonomiczne uzasadnienie. Prawidłowo zanegował przyjętą przez stronę skarżącą w odwołaniu tezę o jej nieświadomości fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji podkreślając, że zgromadzone dowody nie pozostawiają wątpliwości, że członkowie zarządu C., będąc od samego początku całkowicie świadomymi istnienia i istoty procederu L. P., za pośrednictwem G. O., włożyli pieniądze Spółki w proceder i czerpali zyski z finansowego w nim uczestnictwa. Sama spółka C. nigdy natomiast nie dokonywała w ramach ww. procederu zakupów kart pre-paid, ani też ich sprzedaży.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność zakwalifikowania zawieranych przez skarżącą transakcji jako dostawy zamiast świadczenia usług nie miała istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury z dnia 19 grudnia 2013 sygn. akt VI Ds.17/09/S, zważywszy, że zostało ono wydane w późniejszym czasie niż zaskarżony wyrok..
Zasadnie natomiast Sąd I instancji wskazał na konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, chociażby w kontekście łącznej wartości transakcji, jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy.
Przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd I instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz obowiązku zapłaty podatku VAT od wystawionych przez skarżącą faktur, uwzględnia odpowiednio regulacje wynikające z ustawy o VAT oraz wskazań zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniem z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym to podtrzymano stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David.
W sytuacji ustalenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń rodzi to określone konsekwencje podatkowe, a zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego są również bezzasadne. Oceny tej nie zmienia odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do odmiennej, od dokonanej przez organy podatkowe, oceny dowodów oraz do przesłanki dobrej wiary skarżącej.
Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.