Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24.01.2006 r., sygn. I SA/Wr 1018/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę PPUH R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku na obecnym etapie istota sporu między spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii zastosowania przez skarżącą spółkę stawki VAT - 7% przy sprzedaży na rzecz firmy handlowej E. J. Ch. "używanego zbiornika stalowego na szambo dla budownictwa".
Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka w latach 1994 -2002 odzyskiwała zbiorniki stalowe pozostawiane w bazach paliwowych wojsk radzieckich stacjonujących w Polsce. Zbiornik sprzedany w lipcu 2000 r. na rzecz E. J. Ch. pochodził z zasobów spółki. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w fakturze dokumentującej sprzedaż nie zamieszczono symbolu klasyfikacji towaru i usług, a jedynie wpisano stawkę preferencyjną VAT - 7 %.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, za organem pierwszej instancji, nie zgodził się z klasyfikacją sprzedawanego towaru przyjętą przez spółkę, czemu dał wyraz we wspomnianej na wstępie decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku nakłada na podatnika obowiązek dokładnego określenia symbolu statystycznego sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. W razie wystąpienia wątpliwości z klasyfikacją strona może zwrócić się o pomoc do odpowiednich jednostek statystycznych.
Organ wskazał na art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT", który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji stanowił, że:" opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż w okresie do 31.12.2000 r.:
- a) materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 50,
- b) robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,
- c) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych."
Organ odnotował, że w załączniku 5 do ustawy o VAT pod pozycją 14 "Wykaz materiałów i usług" z symbolem SWW-623-1 zostały wymienione konstrukcje zbiornikowe stalowe - "wyłącznie... zbiorniki w oczyszczalniach ścieków". W ocenie organu sprzedawany pojemnik nie mieścił się w powyższej definicji i przez to jego sprzedaż nie powinna być opodatkowana stawką VAT - 7 %. W szczególności, że jak ustalono, strona skarżąca w maju 2000 r. wystawiła fakturę VAT z stawką 22 % na sprzedaż "używanych zbiorników stalowych szambo" na rzecz nabywcy T. A. W skardze do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży "używanego zbiornika stalowego na szambo dla budownictwa". Spółka podniosła, że ustalając stawkę podatku od towarów i usług kierowała się właśnie art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że odzyskiwane zbiorniki były oczyszczane i naprawiane.
Następnie zaś przerabiano je ze zbiorników paliwowych na zbiorniki do gromadzenia wody lub szamba. Zatem skarżąca była wytwórcą nowych zbiorników, co potwierdzała wydawaniem odpowiedniego dokumentu technicznego. W związku z tym spółka nie zwracała uwagi na umieszczany opis na fakturach i jak sama przyznała "w postępowaniu podatkowym mało wnikliwie podeszła do sprawy", poprzestając na wskazaniu stawki VAT.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa".
Sąd, odwołują się do treści art. 122 i 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) -zwaną dalej "Ordynacją podatkową" przypomniał, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wszechstronnego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jednak organ nie jest w stanie ustalić faktów, co do których tylko podatnik posiada odpowiednią wiedzę. W takiej sytuacji jest on zobowiązany do jej udostępnienia. Sąd podkreślił, że czynny udział w postępowaniu nie polega jedynie za zapoznaniu się z zebranym przez organy materiałem dowodowym i wypowiedzeniu się co do niego, ale w jego ramach mieści się również prawo inicjatywy dowodowej m.in. co do okoliczności nieznanych organowi, a istotnych dla przyszłego rozstrzygnięcia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, udział skarżącej spółki ograniczył się do minimum, do czego z resztą sama się przyznała w treści uzasadnienia do skargi. Zatem nie może budzić zdziwienia, że konsekwencje takiego stanu obciążają właśnie spółkę.
Sąd wskazał na § 37 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.), że w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT lub usług zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy, dane dotyczące towarów lub usługi obejmują również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (a zatem numer SWW w przypadku towarów, KWiU w przypadku usług), chyba, że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu.
Sąd podkreślił więc, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek.
Następnie, odwołując się do treści art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z uwzględnianego okresu i poz. 14 załącznika nr 5 do ustawy, Sąd podzielił stanowisko organów, że przy sprzedaży "używanego zbiornika stalowego na szambo dla budownictwa" nie było możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki. Symbol SWW 0623-1 obejmował wyłącznie zbiorniki znajdujące się w oczyszczalniach ścieków, czy też do zamontowania w oczyszczalniach. Tymczasem sprzedany przez spółkę pojemnik nie podlegał sprzedaży do oczyszczalni ścieków, został sprzedany do budownictwa mieszkaniowego.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną PPUH R. Sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT,
- - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które spowodowały błędy w ustaleniu stanu faktycznego.
Odnośnie naruszenia art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że Sąd błędnie uznał, iż sprzedawany zbiornik nie mieścił się w kategorii SWW 0623-1. Zdaniem skarżącej, przez użyte w tym zgrupowaniu sformułowanie "w oczyszczalniach ścieków" należy również rozumieć "szambo", co wynika z Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - grupa "budowle", podgrupa "budowle podziemne" poz. 223. Ponadto spółka podkreśliła, że sprzedawała zbiorniki "na szambo do budownictwa mieszkaniowego" co jednoznacznie wskazywało, że jest to zbiornik do posadowienia przy domu mieszkalnym i ta okoliczność przesądzała o możliwości zastosowania stawki VAT - 7 %.
Spółka podkreśliła również, że zachowanie organów podatkowych doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podawały nieprawdziwe dane, np. co do zakupu zbiornika paliwowego, jego przekwalifikowania, jego przeznaczenia, pominęły przy tym argumentację spółki. Zabrakło w sprawie rzetelnych dowodów, a zastąpiono je nowo stworzonymi dowodami.
Pismem z dnia 30.04.2006 r. Spółka uzupełniła zarzut naruszenia przepisów postępowania i przedstawiła pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 18.04.2006 r., z którego wynika, iż przy sprzedaży spornego zbiornika zastosowała prawidłowy symbol SWW.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.04.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.) poprzez błędną interpretację tego przepisu, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.
Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowano niewłaściwie, gdyż powołana w skardze podstawa kasacyjna odnosić się może tylko do naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy - co do zasady - prawidłowości stosowania prawa, zarówno materialnego jak i procesowego, przez sądy administracyjne pierwszej instancji, a nie przez organy administracyjne, w tym i podatkowe. Takie rozumienie omawianych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (publik. ONSA WSA z 2004 r., nr 1, poz.
- 12) i z dnia 31 maja 1004 r. sygn. akt FSK 103/04 (niepubl.).
Stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie nie wskazano jakie przepisy cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok. Powołanie w skardze jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd przepisów tej ustawy bezpośrednio nie stosował. Regulują one bowiem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe a nie przez sądy, kontrolujące działalność tych organów pod względem zgodności z prawem (patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).
Zauważyć też trzeba, że mimo regulacji określonych w przepisach art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej w istocie nie wykazał, czy zarzucane zaskarżonemu wyrokowi uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym one miałyby polegać.
Jeżeli chodzi o zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to dotyczą one błędnej wykładni przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.). Z uzasadnienia tego zarzutu wynika zaś, że "błędna interpretacja" przywołanego przepisu polegać miała w istocie rzeczy na nietrafnym uznaniu, że przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, trafnie przyjmując, iż stawką 7% opodatkowane zostały tylko te materiały budowlane i usługi (roboty), które zostały wymienione w załączniku Nr 5 do ustawy VAT. Skoro zaś zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy polegało na błędnym uznaniu, iż przepis nie miał w sprawie zastosowania, to w istocie stronie nie chodziło o błędną wykładnię, tylko o błąd w subsumcji.
O błędzie w subsumcji można z kolei mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony wyczerpująco i prawidłowo, a strony go nie kwestionują. Tymczasem taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. O tym, czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy VAT decyduje prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW. Czynność klasyfikowania jest już natomiast elementem ustalania stanu faktycznego. Podkreślić trzeba, że spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. Skoro więc strona skarżąca twierdzi, że Sąd i organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały sporny zbiornik, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w jej ramach zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa j (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jej uwzględnienie, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą - związany jest granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą.
Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04 oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04, oba niepubl.). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, niepubl.).
Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a.