Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 646/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 541/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., uchylił decyzje organów obu instancji, zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego oraz określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było stwierdzenie, iż podatnik zastosował nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w 8 fakturach, które dokumentowały sprzedaż "usług zabudowy – szafy wnękowe (trwała zabudowa przestrzeni, wnęka zamykana drzwiami wraz z montażem) wykonane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111". W odniesieniu do tych dostaw podatnik zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy w ocenie organów zafakturowane czynności nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, dalej jako "rozporządzenie"), w konsekwencji czego zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
4. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że organy nie zdefiniowały prawidłowo terminu "modernizacja" na gruncie art. 14 ust. 12-12c u.p.t.u., jako czynności uprawniającej do zastosowania stawki 8% (odwoływanie się do przepisów wykonawczych jest w ocenie Sądu zbędne). Sąd zwrócił uwagę, że ustawa regulująca VAT nie definiuje "modernizacji", jednak określenie to funkcjonuje w języku ogólnym i w nim należy poszukiwać jego definicji. Odwołując się do trzech definicji słownikowych "modernizacji", wskazujących, że jest to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś", jak i "usprawnienie będące efektem takiego unowocześnienia", a także do nieobowiązującej definicji z art. 6¹ ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którą modernizacja to ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że niczym niepoparte jest twierdzenie, iż sporne usługi mogą zostać objęte obniżoną stawką VAT jedynie wówczas, gdy będą dotyczyć ingerencji w substancję samego budynku. Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki 8% nie stawiają wymogu objęcia modernizacją elementów konstrukcyjnych budynków. Zdaniem Sądu decyzja została wydana w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawie, gdyż podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym, czyli intencją było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenie standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji swego stanowiska Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie oznacza "modernizacji" i wobec tego podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zdaniem Sądu zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą usługę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną), mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

1. 1.4. Za niezasadne uznane zostały natomiast pozostałe zarzuty skargi, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 107 ust. 3 K.p.a.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, prowadzące do uznania, że art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w sposób jednoznaczny rozstrzyga o podstawie prawnej stosowania podatku wobec czynności wymienionych w ust. 12 i 12c wskazanego artykułu, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk w budynkach mieszkalnych jako modernizacji obiektu budowlanego opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy należało przyjąć, że czynność taką należy uznać za związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiącego jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych, a zatem jako dostawę towaru na podstawie art. 7 u.p.t.u., i tym samym winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy do montażu stałej zabudowy szaf wnękowych w budynkach mieszkalnych zasadne jest stosowanie stawki 8%, czy stawki 23%.

1. 2.4. Zdaniem organu przed rozstrzygnięciem o możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. należało ustalić, czy czynności dokonywane przez skarżącego, mające charakter transakcji złożonych w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowią dostawę towaru wraz z montażem, czy też montaż zabudowy wnękowej stanowi usługę, do której można zastosować art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w przypadku, gdyby uznać ją za modernizację lokalu mieszkalnego). Wskazując, że w świetle prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości istotne jest porównanie znaczenia, jakie w ramach transakcji złożonej miały dostawa towarów i świadczenie usług, organ stwierdził, że wytworzenie i dostarczenie szafy wnękowej wraz z jej montażem należy traktować jako jedną transakcję, będącą dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż usługi towarzyszące zakupowi zabudowy wnękowej nie stanowią elementu na tyle dominującego, by można było uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług (elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej, nie zaś jej montaż).

1. 2.5. Odwołując się do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 36 Dyrektywy 112 organ wywiódł, że towar może być zamontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane, a choć w myśl art. 14 ust. 3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych, to jednak w treści tego przepisu nie stwierdzono, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością ma być traktowane na równi z robotami budowlanymi.

1. 2.6. Mając powyższe na uwadze organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, tj. że czynności skarżącego stanowią dostawę towaru opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić.

4.1. Kwestią sporną pomiędzy stroną a organem podatkowym była możliwość zastosowania preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 43 ust. 12 u.p.t.u., do czynności wykonywanych przez podatnika, określonych w wystawionych przez niego fakturach jako usługa zabudowy – szafa wnękowa.

Już po wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, po wniesieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 24 czerwca 2013 r., w składzie siedmiu sędziów, uchwałę o sygnaturze akt I FPS 2/13 o brzmieniu:

"W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)."

Orzeczenie to, zawarte w nim stanowisko co do budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. jest pośrednio, ale jednak wiążące dla każdego ze składów orzekających sądu administracyjnego, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale.

W uchwale I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził dwie zasadnicze kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest decyzja wydana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

Pierwszą jest zagadnienie, czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy świadczeniem usługi. W uchwale, przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzono, że:

"Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części."

Drugą z problematycznych kwestii było dookreślenie kiedy można uznać, że nastąpiła wymieniona w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. modernizacja obiektu budowlanego lub jego części – oczywiście, co nie jest w sprawie sporne, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – która to czynność uprawnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale ujął to następująco:

"Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części."

Korzystając z pomocy jaką daje składowi rozpoznającemu sprawę wyżej powołana uchwała, należy stwierdzić, że WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się tylko do samego pojęcia modernizacja, czyli ulepszenia, unowocześnienia budynku, lokalu mieszkalnego. Wyraził przy tym opinię, że za niezasadne należy uznać twierdzenie organu, iż tylko w przypadku, gdy sporne usługi dotyczyć będą substancji samego budynku, będzie można skorzystać z obniżonej stawki, gdyż przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie stawia wymogu objęcia modernizacją elementów konstrukcyjnych budynków, zatem podstawową okolicznością przesądzającą wysokość stawki VAT jest sama modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego.

Z powyższego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika jednak, kiedy możemy mówić o takim ulepszeniu, unowocześnieniu lokalu mieszkalnego. Sąd dostrzegł możliwość faktycznego występowania sytuacji, kiedy prace dotyczyć będą substancji samego budynku, stwierdzając, że przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie ogranicza się tylko do takiej właśnie sytuacji, ale, jak wynika z uzasadnienia, będzie on miał także zastosowanie, gdy, jak to ujęto, wystąpi modernizacja lokalu lub budynku mieszkalnego. Jednakże w odniesieniu do tego ostatniego twierdzenia Sąd pierwszej instancji nie podał swojego uzasadnienia, jakie konkretnie czynności wypełnią znaczenie tej innej modernizacji, oprócz niebudzącej wątpliwości modernizacji substancji lokalu, budynku. Nie podając rozumienia przepisu w budzącym wątpliwości zakresie Sąd pierwszej instancji w efekcie nie wyjaśnił także dlaczego w stanie faktycznym sprawy podatnik, zdaniem WSA, ma prawo do stawki obniżonej. Nie podał jakie konkretne cechy ma nosić i nosi czynność podatnika.

Tymczasem z uchwały I FPS 2/13, dotyczącej także zabudowy meblowej, wynika, że chodzi o elementy meblowe zaprojektowane, przygotowane na konkretny wymiar, oraz, co bardziej znaczące, ich zamontowanie w taki sposób, że przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego tworzą razem trwałą zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową. Zatem za uzasadniony należy ocenić zarzut błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, jak i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Orzeczenie kasatoryjne Sądu pierwszej instancji, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie, ma duże znaczenie dla ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, z uwagi na przepis art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna, czyli wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w sprawie, wiążą organ. Biorąc więc pod uwagę potrzebę przedstawienia koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacji przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zwłaszcza w kontekście treści uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania sądowoadministracyjnego WSA w Poznaniu dokona wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, jak i uwzględni te ustalenia w sprawie, które pozwolą na stwierdzenie, czy przepis ten będzie miał w sprawie zastosowanie.

1. 4.2. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2-3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.