Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 1705/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jerzego P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. oraz miesiące od kwietnia do września 1997 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka cywilna "P." - Jerzy P., Andrzej W. zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. W związku z likwidacją spółki w miesiącu styczniu 1999 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone z jej majątku postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 14 stycznia 2002 r. orzekł, na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 332 ordynacji podatkowej, o solidarnej odpowiedzialności Jerzego P. /z drugim wspólnikiem/ za zaległości podatkowe spółki. Urząd uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego, również nie dopatrzyła się w sprawie przesłanek z wymienionego przepisu art. 40 ust.
2. Uznała, że fakt nieposiadania aktualnie majątku i dochodów nie jest dostateczną przesłanką do odstąpienia o odpowiedzialności Jerzego P. za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Podkreśliła, że każdy ze wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki /art. 865 par. 1 Kc/, a więc Jerzy P., będąc wspólnikiem spółki, miał wpływ na zakres podejmowanych działań w spółce, w tym także na sposób wywiązywanie się jej z obowiązków podatkowych. Izba wyjaśniła, na czym polega zasada solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe i stwierdziła, że okoliczności sprawy uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności Jerzego P. za zaległości podatkowe spółki.
W skardze do sądu administracyjnego Jerzy P. wyraził niezadowolenie z rozstrzygnięcia. Podobnie jak w odwołaniu powołał się na dokumenty potwierdzające licytację ruchomości spółki i podział uzyskanych kwot między wierzycieli oraz na decyzję wykreślającą spółkę z ewidencji działalności gospodarczej, uznając, że są to okoliczności, który powinny uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki.
Wojewódzki sąd administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika bezspornie, że wymienione zaległości podatkowe obciążały spółkę cywilną, której wspólnikami byli Jerzy P. i Andrzej W. oraz że zaległości te nie zostały zaspokojone z majątku tej spółki, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponieważ zaległości te powstały przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej /1 stycznia 1998 r./ do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych /stosownie do art. 332 Ordynacji podatkowej/. Podstawy tej odpowiedzialności określał art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; z ust. 1 tego artykułu wynikało, że za cudze zaległości podatkowe mogą odpowiadać wyraźnie wskazane w ustawie osoby i po spełnieniu ustawowo określonych przesłanek. Unormowaniem szczególnym względem art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych był art. 47 ust. 1 tej ustawy, konstytuujący odpowiedzialność wspólnika m.in. spółki cywilnej za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki.
W kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie mieścił się również Jerzy P., który był wspólnikiem spółki P. Z zestawienia art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że organy podatkowe miały podstawy prawne, by w stosunku do każdego ze wspólników wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o ich odpowiedzialności, jako osób trzecich w rozumieniu art. 40 tej ustawy, za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług. Przed orzeczeniem odpowiedzialności organ podatkowy powinien więc rozważyć, czy nie zaistniały okoliczności szczególne, które mieściłyby się w zakresie klauzul generalnych ujętych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przede wszystkim zaś ocenić fakty podane przez osobę trzecią "na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności".
W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi, gdyż odniosły się do argumentów strony skarżącej. Wywiodły bowiem, że sam fakt trudnej aktualnie sytuacji majątkowej byłego wspólnika nie jest okolicznością wystarczającą do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 40 ust. 1 wymienionej ustawy. Stwierdziły przy tym, że zaległości podatkowe spółki cywilnej nie powstały z nadzwyczajnych zdarzeń niezależnych od woli wspólników, lecz były wynikiem działań m.in. Jerzego P., który miał wpływ zarówno na zakres czynności i zobowiązań podejmowanych w spółce, jak i na sposób ich realizacji, w tym wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie okoliczności i argumentacji, które miałyby, wg strony skarżącej, usprawiedliwiać zwolnienie jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie można zarzucić dowolności.
Sąd zauważył, że odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zatem zastosowanie tej instytucji musi być uzasadnione nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika okolicznościami, na które nie miał wpływu i którym nie mógł zapobiec nawet przy dołożeniu należytej staranności. Tymczasem fakt przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki i związane z tym trudności byłych wspólników, w tym także sytuacja majątkowa Jerzego P., czy wreszcie - podniesione na rozprawie - nielojalne postępowanie brata skarżącego, co miało spowodować problemy finansowe spółki, nie są same w sobie okolicznościami ekstraordynaryjnymi, które uzasadniałyby zwolnienie były wspólników z odpowiedzialności i prowadziły do przerzucenia zobowiązań zaciągniętych przez wspólników wyłącznie na Skarb Państwa, bez jakiejkolwiek partycypacji wspólników w zaistniałych wskutek ich działań zaległościach podatkowych.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Jerzy P. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w szczególności przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz że nie istniały okoliczności szczególne usprawiedliwiające zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że błędne jest przyjęcie, iż w pełni zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania przez organ podatkowy zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, zwłaszcza po tak długim okresie od powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ prowadzona egzekucja z majątku spółki nie pokryła zadłużenia wobec budżetu tylko i wyłącznie wskutek opieszałości w jej prowadzeniu, wskutek czego komornik sądowy na wniosek byłego wspólnika wyegzekwował znaczny majątek, doprowadzając do krachu finansowego firmy. Błędne jest również, w ocenie skarżącego, oparcie się przez sąd na skąpym materiale dowodowym i stwierdzeniach Izby Skarbowej, że za powstałe zaległości podatkowe ponosi odpowiedzialność wyłącznie skarżący i nie zaistniały żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne, na które nie miał on wpływu oraz że nie dołożył należytej staranności, aby zapobiec ich powstaniu.
Skarżący wskazywał na takie okoliczności, zatem postępowanie zostało spłycone, a przepisy mylnie zinterpretowane. W ocenie skargi kasacyjnej, sąd przy badaniu sprawy nie uznał argumentów skarżącego, nie przyjął dowodów i oparł się wyłącznie na stwierdzeniach Izby Skarbowej, zaś z zebranych materiałów jednoznacznie można wyciągnąć wnioski o opieszałości działania organu podatkowego i jego istotnym przyczynieniu się do niezaspokojenia zaległości podatkowych. Ponadto podniesiono, że przy orzekaniu powinny być wzięte pod uwagę takie okoliczności jak opieszałość w działaniu organu podatkowego, nieegzekwowanie należności przez kilka lat, oczekiwanie przez organ na likwidację spółki i wszczęcie postępowania wobec byłych wspólników po blisko pięciu latach.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej powinien zostać wskazany konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Dopełnienie tego wymogu jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 wymienionej ustawy/, co oznacza, że sąd ten nie może zastępować strony i precyzować przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; jako podstawa kasacyjna zostało wskazane naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię z tym, że nie został sprecyzowany przepis, którego błędnej wykładni miał - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - dokonać wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Mowa jest jedynie ogólnie o art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jako przepisie określającym odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Jednakże brak jest sformułowania zarzutu błędnej wykładni pod adresem konkretnego przepisu, w szczególności określonego ustępu art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pomijając nawet brak precyzji w sformułowaniu zarzutu i przyjmując, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o błędną wykładnię przepisów tego artykułu, to w ogóle nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia poszczególnych ustępów /czterech/ wymienionego art.
40. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, a zatem, stawiając tego rodzaju zarzut, należy podać, w czym wyraża się mylne rozumienie danego przepisu przez sąd, a także podać, jak ten przepis powinien być właściwie rozumiany.
Art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że:
- - za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności; o odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji /ust. 1/,
- - organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-prawne /ust. 2/,
- - odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby /ust. 3/,
- - w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej art. 22 stosuje się odpowiednio /ust. 4/.
Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu w ogóle nie podano, w czym miałoby wyrażać się błędne rozumienie przez wojewódzki sąd administracyjny któregoś z przedstawionych przepisów ani jak należy je rozumieć według strony skarżącej. Na pewno mylne rozumienie przepisów art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może wyrażać się w uznaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego "miał podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej" oraz że "nie istniały okoliczności szczególne usprawiedliwiające zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe", jak to podano w petitum skargi kasacyjnej. Tego rodzaju sformułowania nie wskazują przecież w ogóle na określone rozumienie konkretnego przepisu, a odnoszą się raczej do kwestii proceduralnych. Jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został w ogóle postawiony.
Argumentów mogących przemawiać za błędną - w ocenie strony skarżącej - wykładnią bliżej nie określonych przepisów art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można dopatrzyć się również w dalszej części skargi kasacyjnej /w jej uzasadnieniu/, w której autor tej skargi stawia również zarzuty natury procesowej, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na skąpym materiale dowodowym, "spłycenie" postępowania, nieuznanie argumentów skarżącego, czy pominięcie wskazywanych przez niego okoliczności faktycznych.
Co prawda w argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej /w szczególności w stwierdzeniu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej/ można dopatrzyć się także argumentów mogących przemawiać za niewłaściwym zastosowaniem przepisów /stanowiącym drugą z postaci naruszenia prawa materialnego, wskazanych w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, czyli wadliwym uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada /lub nie odpowiada/ hipotezie określonej normy prawnej, jednakże zarzut taki nie został w ogóle sprecyzowany. Nie mówiąc o tym, że wtedy należałoby przytoczyć konkretne przepisy prawa materialnego, które nie zostały właściwie zastosowane.
W świetle art. 176 i 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd kasacyjny nie może samodzielnie wyprowadzać zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dokonując swoistej interpretacji jej treści i w efekcie formułować zarzutów za stronę; zarzut naruszenia konkretnego przepisu musi być postawiony wprost.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze trudną sytuację skarżącego /co wynika z postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy/ oraz niewielki nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu kasacyjnym /ograniczający się do sporządzenia lakonicznej odpowiedzi na skargę kasacyjną/.