Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Gd 1536/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki T. [Spółki z o.o. w G.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń - listopad 1997 r. Spółka wykazała zaniżoną wartość sprzedaży i podatku należnego. W konsekwencji powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z [...] marca 2002 r., w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 1997 r. w kwotach wyższych od wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje te zostały utrzymane w mocy wymienioną decyzją Izby Skarbowej, która podała, że skoro wykazano w deklaracjach zobowiązanie w zaniżonych kwotach, to zastosowanie miały art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Jednocześnie organ ten uznał, że Spółka nie udowodniła faktu wysłania korekt deklaracji do urzędu skarbowego, zatem nie doszło do naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. Izba nie podzieliła też zarzutów odwołania o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia i zawiadomienia, wskazując, że podejmowane próby przekazania prezesowi spółki upoważnienia w celu podpisania w związku z przedłużeniem jego ważności okazały się bezskuteczne z uwagi na zachowanie prezesa. Izba nie podzieliła także stanowiska Spółki, że decyzje Inspektora określały zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, skoro podatek należny został określony na podstawie dokumentów i ewidencji dotyczących rozliczeń finansowych Spółki za 1997 r., znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Gdańsku, a także kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę uzyskanych od jej kontrahentów oraz kserokopii zapłaty należności wynikających z tych faktur, przy czym podatek naliczony został przyjęty zgodnie z deklaracjami VAT-7.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania.
Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, podkreślając, że zarzuty odwołania dotyczyły wyłącznie formalnej poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego, a skarżąca Spółka właściwie nie negowała ustaleń kontroli. Zdaniem Sądu, ustalenia kontroli i dokumenty zgromadzone w jej toku pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej prowadził czynności kontrolne na podstawie upoważnienia z 7 kwietnia 2000 r. i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z tej samej daty. Poza sporem pozostaje, że dokumenty te zostały okazane przedstawicielowi Spółki.
Natomiast ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli była przedłużana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kilkakrotnie, ostatecznie do 28 czerwca 2002 r., przy czym – jak wykazała Izba Skarbowa – wszelkie próby ponownego okazania upoważnienia przedstawicielowi Spółki w związku z przedłużeniem jego ważności pozostały bezskuteczne. Pomimo wielokrotnych wezwań prezes Spółki nie zgłosił się do Urzędu, ponadto dwukrotnie odmówił podpisania upoważnienia w siedzibie UOP w Gdańsku oraz w dniu 6 listopada w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji Sąd uznał za nieuprawniony zarzut Spółki, że Inspektor prowadził postępowanie kontrolne bez ważnego upoważnienia. Słuszność tego stanowiska potwierdza art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo uważa się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 23 ustawy o kontroli skarbowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270), Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w skardze do sądu administracyjnego podniesiono naruszenie podstawowych praw kontrolowanego do czynnego uczestnictwa w czynnościach kontrolnych; w okresie od 5 kwietnia 2000 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego kontrolowany nie miał dostępu do dokumentów Spółki, które były we władaniu prokuratury, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczono treść art. 16 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzając, że określa on miejsce prowadzenia kontroli skarbowej, a mimo to kontrola była prowadzona m.in. w siedzibie UOP. W dalszej części uzasadnienia podano, że rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku jest nieprawidłowe oraz że wykazano, że prowadzone postępowanie kontrolne było nieprawidłowe, korzystano z materiałów zgromadzonych przez organ nieuprawniony do kontroli, a Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowuje się do zarzutów wniesionych w innym odwołaniu.
Zdaniem Spółki, te zarzuty podnoszone "przy skardze" nie zostały rozpatrzone przez Sąd I instancji. Zaś wzięcie pod uwagę błędów organów podatkowych niewątpliwie spowodowałoby uwzględnienie skargi, bowiem stwierdzenie istotnego naruszenia przepisów postępowania uzasadnia, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonej decyzji. Na koniec Spółka stwierdziła, że - jak zostało wykazane - organy podatkowe ewidentnie pogwałciły "zasadę prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na ustalenie wielkości zobowiązania".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze. Nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej.
Należy również podkreślić, że stosownie do art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.
Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie zaskarżonego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia w znacznym stopniu sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia, niezbędne jest jej sporządzenie zgodnie z regułami ja normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Przechodząc do rozpatrywanej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w jej petitum skarżąca Spółka stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednak nie wskazuje żadnego konkretnego przepisu postępowania, który miałby zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jedyny przepis procedury sądowej, który mógłby zostać naruszony przez ten Sąd – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – został wskazany w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej i to w kontekście wcześniejszych wywodów uzasadnienia, odnoszących się do nierozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze do tego sądu. Jednakże tego rodzaju argumentacja, jako odnosząca się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie może być uznana za wskazująca na naruszenie wymienionego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, lecz – co najwyżej – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jednakże zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej, co – w świetle art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym już była wcześniej mowa – uniemożliwia odniesienie się do niego przez sąd kasacyjny.
Natomiast, wracając do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, to zaznaczyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano w ogóle, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać; z wywodów uzasadnienia tej skargi wynika jedynie, że autor skargi kasacyjnej wiąże go z naruszeniem innego przepisu procedury sądowej, jednakże go nie wskazuje. Zaś redakcja podstaw kasacyjnych nie może budzić wątpliwości co do zarzucanych naruszeń prawa; powinna w sposób jednoznaczny wskazywać konkretne przepisy i precyzować, na czym polegało ich naruszenie.
Sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, jak również wyręczać strony w jej powinnościach procesowych. Nieskonkretyzowanie uchybień procesowych, wobec braku kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego do uzupełnienia i korygowania podstaw kasacyjnych, powoduje brak podstaw do oceny legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Należy podkreślić, że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu został powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że powodowało ono wadliwe zastosowanie przywołanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2006/04 i 2007/04).
Wobec powyższego należy uznać, że błędne skonstruowanie podstawy kasacyjnej przez skarżącą Spółkę uniemożliwiło ocenę legalności zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
Dlatego skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.