Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 653/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organy w sprawie było zakwestionowane prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. P. L. i A. P. B., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
4. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, uznając, że nie jest ona zasadna, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
5. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim bezzasadność zarzutu nieważności zaskarżonych w sprawie decyzji, jako podpisanych przez osoby nieuprawnione (art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopie:
6. - arkusza zakresu czynności z 5 stycznia 2011 r., zawierającego upoważnienie Kierownika [...] Oddziału [...] Izby Skarbowej w W. H. T. (osoby podpisanej pod zaskarżoną decyzją) m.in. do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500 000 zł,
7. - upoważnienia z 13 stycznia 2010 r., udzielonego przez p.o. Dyrektora UKS Wicedyrektorowi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. P. W. (osoby podpisanej pod decyzją organu I instancji), uprawniającego m.in. do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 1 000 000 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy, a pracownicy organów podpisując decyzje działali w ramach tych upoważnień. Jako podstawa udzielenia upoważnień słusznie według Sądu wskazany został art. 143 O.p., a mimo że w art. 143 § 1 i 3 O.p. nie został wymieniony organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej), ani pracownicy urzędów kontroli skarbowej, przepisy te znajdą zastosowanie zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s."). Zdaniem Sądu przepisy u.k.s. nie regulują kwestii udzielania upoważnień do wydawania decyzji w imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej, gdyż ze względu na tożsamość uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych zbędne było powielanie unormowania z Ordynacji podatkowej w u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył nadto, że pod określeniem "podejmowania rozstrzygnięć" zawartym w upoważnieniu dla H. T. należy rozumieć podpisywanie aktów administracyjnych rozstrzygających sprawy, tj. decyzji i postanowień, na co wskazuje art. 207 § 2 i art. 216 § 2 O.p.

1.5. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury dokumentowały czynności, których w rzeczywistości ich wystawcy nie wykonali, były to bowiem tzw. puste faktury, które – nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami i zrealizowaną sprzedażą – służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy do pomniejszenia podatku należnego. Osoby, na których nazwiska firmy wystawiające sporne faktury zostały zarejestrowane, pobierały wynagrodzenie za założenie tych firm i wykorzystanie ich danych, nie prowadząc w ramach tych firm żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

1.6. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące kompletności materiału dowodowego i prawidłowości dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia fikcyjności opisanych w spornych fakturach zakupów towarów i usług znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

Wskazując, że podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom wyjaśnienia złożone przez P. L. w toku postępowania karnego oraz innego postępowania kontrolnego, przez P. B. oraz J. S. w postępowaniach karnych, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pochodzenie materiału dowodowego z innych postępowań nie podważa ani jego wiarygodności, ani przydatności w sprawie, co wynika z art. 181 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane ocenie w granicach z art. 191 O.p., zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że P. L. i P. B. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur spełniali taką samą rolę – założyli służące temu firmy przy współpracy J. S., świadomie zezwalając na wykorzystanie w tym celu ich danych osobowych w zamian za pieniądze. Osoby te zgodnie zeznały, że założone firmy nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie wystawianiu faktur. Zdaniem Sądu zeznania te spójnie opisują rzeczywistą działalność tych osób, które posłużyły jako "słupy", czerpiąc z tego korzyści finansowe. Sąd zauważył przy tym, że choć istotnie reprezentanci spółki nie uczestniczyli we wskazanych przesłuchaniach, brak jest podstaw do kwestionowania przedstawionej w nich wersji wydarzeń, tj. mechanizmu działania sprowadzającego się do wystawiania faktur, bez sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obaj zeznający zaprzeczyli podejmowaniu rzeczywistych czynności gospodarczych, a zeznania te nie są rozbieżne i brak jest okoliczności wskazujących na ich niewiarygodność.

Sąd podkreślił także, że w toku postępowania kontrolnego spółka miała możliwość wykazania, że zakupiła towary i usługi w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur, czego nie uczyniła. Zaznaczono, że przesłuchane na wniosek spółki osoby nie potwierdziły wykonania czynności objętych spornymi fakturami, gdyż nie znały zarówno wystawców faktur, jak i okoliczności mających związek z czynnościami nimi udokumentowanymi. Sąd wskazał przy tym, że skoro skarżąca w swoim rozliczeniu uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez konkretne podmioty, powinna była wykazać, że to właśnie one – a nie inne – wykonały zafakturowane usługi. W przypadku, gdy osoby, które założyły firmy wskazane jako wystawcy spornych faktur i firmowały ich działalność, zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe zdaniem Sądu było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na rzecz skarżącej.

Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustalenie niedokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach P. L., P. B. i J. S., lecz znajdowało uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień skarżącej. Zasadnie w ocenie Sądu za niewystarczające uznano samo stwierdzenie spółki o nieuczestniczeniu w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach. Podkreślono, że jedynymi posiadanymi przez spółkę dowodami są faktury oraz dowody przelewów należności wynikających z tych faktur. Zdaniem Sądu fakt opłacania tych należności nie oznacza, że wskazane w fakturach czynności miały miejsce. Za niedowodzącą sprzedaży towarów i wykonania usług przez wystawców faktur uznano też okoliczność, że te towary i usługi były konieczne do prowadzenia normalnej działalności skarżącej.

Za pozbawiony znaczenia uznano też argument o "realiach życia gospodarczego" i zawieraniu w praktyce obrotu ustnych umów w przypadku drobnych zleceń i zakupów, gdyż nie zmienia on tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły nawet "drobne" zakupy lub usługi, a istnienie określonej praktyki obrotu gospodarczego nie zwalnia skarżącej z obowiązku dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Dowodu rzeczywistego charakteru transakcji nie dostarczyłaby też wnioskowana przez skarżącą opinia grafologa co do podpisów złożonych na fakturach – niezależnie bowiem od tego, kto faktury podpisał, jako ich wystawcy zostały wskazane firmy nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i został oceniony w ramach swobodnej oceny dowodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu wnioski organów były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, brak jest też podstaw do zarzucania organowi I instancji nadmiernego pośpiechu i braku wnikliwości przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

1. 1.7. Za bezpodstawne uznane zostały też zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p., gdyż strona miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu i zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, a organy stworzyły jej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Zdaniem Sądu organy właściwie oceniły przy tym przydatność zgłaszanych przez stronę dowodów.

1. 1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro strona nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, nie wykazując w szczególności, że zakupów towarów i usług dokonała od wystawców spornych faktur, a okoliczność ta warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, słusznie organy uznały, że prawo to spółce nie przysługuje z uwagi na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, składających się z uiszczonej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa adwokackiego.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, w wyniku pominięcia art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a w zw. z art. 31 u.k.s. oraz naruszenia art. 143 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku czego WSA:
3. a) bezpodstawnie przyjął, że pracownicy organów podpisując zaskarżone decyzje działali w ramach prawidłowo udzielonych upoważnień, że przepisy u.k.s. nie regulują udzielania przez dyrektora uks upoważnień i dlatego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej,
4. b) nie dokonał niezbędnej szczegółowej analizy i oceny przedłożonych w postępowaniu sądowym upoważnień i zakresów czynności, bezpodstawnie przyjmując, że pod określeniem "podejmowania rozstrzygnięć" zawartym w upoważnieniu udzielonym H. T. należy rozumieć wydawanie decyzji;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. przez bezzasadne uznanie, że wydane decyzje są zgodne z prawem, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów; WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2006 r. w dodatkowej kwocie.

1. 2.3. W uzasadnieniu zarzutu nieważności decyzji autor skargi kasacyjnej wskazał, że upoważnienie dla podpisanego pod decyzją organu I instancji P. W. wydane zostało z przekroczeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. Podkreślając, że przepisy o udzielaniu upoważnień powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco, strona zaznaczyła, że nie jest prawidłowe wywodzenie takiej możliwości z art. 31 u.k.s. Strona wskazała, że przepisy u.k.s. nie przewidywały, mimo zwiększania uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydawania przez ten organ upoważnień dla pracowników (z wyj. upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych), a skoro kwestia wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw pracownikom została expressis verbis uregulowana w art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s., brak jest możliwości dodatkowego stosowania w tym zakresie art. 143 O.p., gdyż art. 31 u.k.s. odnosi się do zakresu nieuregulowanego w tej ustawie. Nadto art. 31 u.k.s. odsyła wyłącznie do postępowania kontrolnego, które nie obejmuje kompetencji w zakresie wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw. Strona podkreśliła również, że u.k.s. jest ustawą wcześniejszą od Ordynacji podatkowej, co niesłusznym czyni argument Sądu pierwszej instancji o zbędności powielania przepisu. Strona zwróciła też uwagę, że upoważnienie P. W. pochodzi od p.o. Dyrektora UKS, co nie zostało ocenione przez WSA, a tymczasem upoważnienie udzielone przez osobę niebędącą organem, w tym również osobę pełniącą obowiązki organu, jest nieważne.

1. 2.4. W zakresie nieważności decyzji organu odwoławczego strona podniosła, że zakres czynności H. T., z którego Sąd pierwszej instancji wywiódł o jej upoważnieniu do podpisania decyzji, nie może być uznany za ważne i skuteczne upoważnienie do działania w imieniu organu odwoławczego, czym innym jest bowiem zakres czynności pracownika, czym innym upoważnienie do działania w imieniu organu administracji. Strona zaznaczyła przy tym, że upoważnienie do działania w imieniu organu może być udzielone wyłącznie przez organ, którym nie był podpisany pod wskazanym zakresem czynności Wicedyrektor Izby. Podkreślono, że w toku postępowania sądowego Izba Skarbowa nie wykazała, że osoba ta była umocowana przez Dyrektora do udzielania upoważnień w imieniu organu. Z braku przedłożenia takiego upoważnienia strona wnioskuje o jego braku.

Nadto strona wskazała, że H. T. nie została upoważniona do wydawania decyzji, lecz jedynie do "podejmowania rozstrzygnięć", tymczasem z art. 210 § 1 O.p. wynika, że rozstrzygnięcie jest tylko jednym z 8 elementów ustawowych decyzji administracyjnej, a zatem upoważnienie do podejmowania rozstrzygnięć w określonych sprawach nie może być utożsamiane z upoważnieniem do wydawania decyzji w tych sprawach. Zdaniem strony z redakcji arkusza zakresu czynności wynika, że H. T. została upoważniona do podpisywania ściśle wymienionych pism, lecz nie decyzji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, czego nie uczynił.

2.5. W zakresie zarzutu braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i rażącego naruszenia naczelnych zasad postępowania, w tym prawa do czynnego udziału w sprawie, strona wskazała, że organy nie wykonały ciążącego na nich obowiązku należytego, wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zaakceptował.

Strona zwróciła uwagę, że organy oparły się na protokołach zeznań złożonych w innych postępowaniach, sporządzonych bez udziału skarżącej. Zdaniem spółki protokoły te nie były wystarczającym materiałem dowodowym, a ujęte w nich zeznania nie wykluczają możliwości rzeczywistego wykonania usług objętych spornymi fakturami. Zaznaczono, że do zarzutów skargi w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł. W ocenie skarżącej oparcie się o te protokoły przesłuchań w sytuacji, gdy strona nie brała w tych przesłuchaniach udziału, nie miała możliwości zapoznania się z innymi dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu karnym, a jej wnioski dowodowe zostały pominięte, prowadzi do wniosku o stronniczym charakterze przeprowadzonej kontroli. Nadto ocena przeprowadzonych dowodów jest ogólnikowa i niedostosowana do realiów sprawy.

Zdaniem strony nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne było uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro skarżąca konsekwentnie ten materiał kwestionowała, uważając go za niekompletny i niewystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń, i wnioskowała o przeprowadzenie innych dowodów, co do których przeprowadzenia nie istniały żadne przeszkody.

Najważniejsza kwestia pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny to w ocenie strony to, jaki cel miałaby skarżąca w przekazywaniu znacznych kwot na konta bankowe innych osób bez otrzymania towaru. Nadto strona podkreśliła, że brak jest dowodów (a nawet poszlak) na istnienie między tymi osobami a pracownikami skarżącej jakiejkolwiek przestępczej zmowy.

1. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Zarzuty stawiane Sądowi pierwszej instancji dotyczą dwóch kwestii – z jednej strony dotyczą szeroko ujmowanych upoważnień dla pracowników do wydawania decyzji w imieniu organu, z drugiej strony kwestionują prawidłowość i dokładność ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
3. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy uznać zarzuty obejmujące drugą ze spornych kwestii. Za taką oceną przemawia analiza akt sprawy, jak i stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 O.p.

Przywołane w skardze kasacyjne (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p., są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, wynikająca m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobny pogląd wyraził E. Iserzon ([w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Z kolei zdaniem A. Hanusza zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64); por. też wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00.

W badanej sprawie niekorzystne dla strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przeciwnych twierdzeń strony sprowadza się w istocie do wskazania na ogólnikowość wyjaśnień reprezentantów spółki w tym zakresie i to, że skarżąca "nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe", a w szczególności "nie wykazała", że zakupów dokonała od wystawców spornych faktur. Tymczasem ze skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa.

Podkreślić warto, że choć bezpodstawnie strona podnosi, że żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony (przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody), Sąd pierwszej instancji zaaprobował konkluzję organów o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury (stąd też przede wszystkim wywiedziono, że takie też musiały zostać wystawione dla skarżącej) i ogólnikowość wyjaśnień skarżącej. Z takim tokiem rozumowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, kłóci się on bowiem z omówionym wyżej art. 188 O.p., nadto wskazując na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów).

Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są przy tym potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które powinny być w toku postępowania w sprawie wyjaśnione w świetle powyższego wyroku TSUE, nie zostały ustalone w sposób wystarczający do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podkreślenia wymaga przy tym, że ciężar udowodnienia ciąży w powyższym zakresie na organach, stąd nie można uznać za zasadne powołania się przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim na to, że strona "nie podważyła" prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Stąd też na uwzględnienie zasługują zarzuty związane z niepełnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

4.3. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez organ - tak pierwszej, jak i drugiej instancji - przepisów prawa obowiązujących w zakresie prawidłowości osób upoważnionych w imieniu organu do podpisywania wydawanych decyzji podatkowych.

I tak, jeśli chodzi o upoważnienie do podpisu decyzji udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona wskazała jako naruszone przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., co w jej ocenie powinno było doprowadzić do stwierdzenia przez WSA nieważności decyzji w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a nie czyniąc tego Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W odniesieniu do wskazywanych przepisów dotyczących nieważności rozstrzygnięć należy zauważyć, że wadliwe udzielenie upoważnienia do danego działania nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bo nie o właściwość tu chodzi (por. wyrok NSA z 17 stycznia 1989 r., I SA 1019/88). Zajęcie odmiennego stanowiska przez WSA nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe. Stąd wskazanie na ten przepis w skardze kasacyjnej nie jest usprawiedliwione.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że są to przepisy bezwzględnie obowiązujące, wyłącznie regulujące kwestie wydawania decyzji i udzielania pełnomocnictw – zdaniem strony brak jest możliwości dodatkowego stosowania w tym względzie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 143, na podstawie art. 31 u.k.s., który odsyła do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym (z którym to przypadkiem w ocenie strony nie mamy tutaj do czynienia).

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. postanawia, że organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak wynika z tych przepisów, nie dają one jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości i warunków upoważniania innych osób do czynności przynależnej temu organowi, tj. właśnie podpisywania decyzji. Takim przepisem nie jest też art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., do którego odwołuje się kasator, jako że czym innym jest upoważnienie do omawianej czynności, a czym innym możliwość upoważniania inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Zatem wskazywane przez kasatora przepisy nie stanowią całkowitej regulacji przedmiotu możliwości upoważniania innych osób do określonych czynności. Także i inne przepisy zawarte w ustawie o kontroli skarbowej, w odniesieniu do dyrektora urzędu kontroli skarbowej, materii tej nie regulują. Wobec tego zastosowanie jednak, wbrew stanowisku strony, będzie miał przepis art. 31 u.k.s., odsyłający i w tym względzie do odpowiedniego (co wymaga podkreślenia) stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, także jej art. 143. Podkreślić należy sposób tego odesłania, tj. do spraw nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej do Ordynacji podatkowej. Nie do poszczególnych rozdziałów, czy działów, lecz do wszystkich unormowań (oprócz oczywiście tych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej). Staje się to tym bardziej oczywiste i uzasadnione, kiedy przyjrzymy się kolejnym nowelizacjom ustawy dotyczącej kontroli skarbowej.

Zauważymy bowiem, że zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosowały organy kontroli realizując swoje zadania i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. Także i organ kontroli skarbowej to to samo co organ podatkowy, a postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zatem upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Wicedyrektora P. W. nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki Dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma Dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zatem prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji omówione upoważnienie.

Należy się także zgodzić z WSA co do upoważnienia do załatwiania spraw w określonym zakresie zawartego w arkuszu zakresu czynności dla Kierownika Oddziału H. T. Zapoznając się z jego treścią Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była ocena WSA, iż użyte w tym arkuszu sformułowanie "podejmowanie rozstrzygnięć" dotyczy wydawania i podpisywania decyzji zawierających rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie może być to, jak chce autor skargi kasacyjnej, czynność sprowadzająca się wyłącznie do wyrażenia zgody, lub nie, na dane planowane, przygotowane w projekcie, rozstrzygnięcie.

Natomiast jeśli chodzi o wskazywane jako naruszone przepisy w zakresie nieważności decyzji aktualna pozostaje uwaga poczyniona wcześniej, że wadliwe upoważnienie nie jest naruszeniem przepisów o właściwości. Zauważyć też należy, że o ile stwierdzenia o wadliwości decyzji organu I instancji oparte były głównie o przepisy u.k.s. z zaprzeczeniem możliwości stosowania art. 143 O.p., to jeśli chodzi o decyzję organu II instancji, jako naruszony wskazano art. 143 § 1 i 3 tej ustawy. Pierwszy z tych paragrafów (§ 1) daje możliwość organowi podatkowemu do upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a drugi (§ 3) wskazuje, że upoważnienie to musi mieć formę pisemną. Dla skutecznego wykazania wadliwości upoważnienia w zakresie decyzji organu II instancji, jakim jest w postępowaniu podatkowym dyrektor izby skarbowej, konieczne było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie jako naruszonego art. 143 § 2 pkt 2 O.p., czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Zgodnie z tym bowiem przepisem upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej. W świetle wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw kasacyjnych, stąd niepowołanie przez stronę wskazanego wyżej art. 143 § 2 pkt 2 O.p. powoduje, że upoważnienie do wydania decyzji organu II instancji, jakim jest dyrektor izby skarbowej, które powinno być kwestionowane właśnie na podstawie tego przepisu (a nie przepisu o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 143 § 1 O.p.), nie zostało prawidłowo podważone.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że strona nie wykazała skutecznie, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez podpisanie decyzji organów obu instancji przez osoby nieupoważnione do tych czynności w sposób zgodny z prawem.

1. 4.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.