Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 917/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.
W dniu 11 sierpnia 2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. wraz z korektą deklaracji VAT – 7. Jak wyjaśnił, zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z podwyższenia w korekcie deklaracji kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do samochodów firmowych, leasingiem i zakupem samochodów.
Decyzją z 25 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił skarżącemu za styczeń 2007 r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług oraz różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wskazana przez wnioskodawcę.
Organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych oraz 40 % podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej spłatę rat leasingowych do samochodów ciężarowych (60 % podatku naliczonego zostało odliczone w pierwotnie złożonej deklaracji VAT – 7). W konsekwencji określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.191,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 213,67 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. Jak wyjaśnił organ podatkowy, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej stronie nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." Również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. Stąd też nie można mówić w tym przypadku o rozszerzeniu zakresu ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 14 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji, powołując się na "klauzulę stałości" wyrażoną w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), dalej: "VI Dyrektywa" wskazał, że uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed 1 maja 2004 r.) ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może stanowić podstawę kwestionowania stosowania tego prawa.
Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 i zauważył, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. w powiązaniu z analizą obowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." wskazuje, że w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych sytuacja podatników (także strony) w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE nie uległa zmianie. Zarówno przepisy obecnej ustawy, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych.
Nie można więc mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami zakresu wcześniej stosowanych krajowych ograniczeń prawa do odliczenia tego podatku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji nie uznał korekty deklaracji, w której strona wykazała odliczenie podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do samochodu osobowego.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., gdyż przepisy te są sprzeczne z celem VI Dyrektywy, określonym w art. 17 ust. 2 i wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a jej ograniczenie wynika m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.
- 3. Ponadto, od 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych.
Analizując powyższą kwestię Sąd również odwołał się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym stwierdzono, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe orzeczenie powinno być odczytywane w ten sposób, że za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, a wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego.
Następnie Sąd zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanym wyżej wyroku zbadał, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2007 r.) w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego.
Również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. W ocenie WSA skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. i wejście w życie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie narusza klauzuli stałości wyznaczonej przez VI Dyrektywę. Organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) prawa materialnego tj., art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w obu przypadkach poprzez niezastosowanie przepisów dających stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w zakresie w jakim były one wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych;
- 2) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w tej sprawie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym, składający skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wielu wyroków NSA. W tym w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 NSA sformułował tezę, z którą należy się zgodzić, iż skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.
Tymczasem klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę.
Należy zatem podzielić pogląd, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział.
Nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.– zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Trafnie Sąd I instancji, przy porównaniu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów.
W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).
Skoro zatem w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.