Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. T. (dalej jako "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 30 września 2010 r., określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za IV kwartał 2006 r., w analogicznych kwotach jak w poprzedniej decyzji.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości. Skarżący zakupił w dniu 6 października 2006 r. samochód osobowy marki AUDI A6 ALLROAD. Otrzymaną fakturę VAT nr [...], skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za okres od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i rozliczył w korekcie deklaracji VAT - 7 K za III kwartał w kwocie 5.409,84 zł i IV kwartał 2006 r. w kwocie 590,16 zł. Łącznie 6000,-zł. Przedmiotowy samochód AUDI A6 ALLROAD jest samochodem osobowym (kombi), posiadającym 5 miejsc (2 z przodu, 3 z tyłu) z dopuszczalną ładownością 630 kg, nie posiadającym zamontowanej wewnątrz pojazdu kratki oddzielającej część osobową od bagażowej. W samochodzie nie przeprowadzono dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów, potwierdzającego spełnienie wymagań, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").
W dniu 13 marca 2009 r., w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r., w której dokonał korekty podatku naliczonego poprzez jego zwiększenie o kwotę: 45 121,98 zł, - o różnicę pomiędzy całkowitą kwotą VAT wynikającą z faktury dokumentującej nabycie samochodu, a kwotą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, rozliczoną uprzednio w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji uznał, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie będzie miał zastosowania w sprawie i stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanego pojazdu samochodowego.
Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, iż materiał dowodowy pozwalał na podjęcie takiego rozstrzygnięcia jak w zaskarżonej decyzji, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego marki AUDI A6 ALLROAD.
J. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 13 lipca 2011 r., zarzucając naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 15 i 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z e zm. dalej jako "O.p.") poprzez prowadzenie przez organ podatkowy jednocześnie dwóch postępowań w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego; art. 290 § 6 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, przytoczył fragmenty wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Zdaniem sądu z cytowanego wyroku, który odnosił się co prawda do odliczanego paliwa używanego do samochodów, wynika przestrzegana już obecnie w krajowym prawie podatkowym zasada, że państwo członkowskie po przystąpieniu do Unii Europejskiej może utrzymać w krajowym systemie prawnym wyłączenia w odliczeniu podatku VAT, ale nie jest uprawnione do pogorszenia, po tej dacie, sytuacji podatnika w opisanej czynności. Według sądu pierwszej instancji z tej przyczyny Dyrektor Izby Skarbowej analizując przepisy obowiązujące w Polsce w dniu 30 kwietnia 2004 r. to jest w ostatniej dacie sprzed akcesji, stwierdził, że wówczas skarżący nie mógłby w ogóle odliczyć podatku od zakupu takiego samochodu.
Sąd potwierdził ten stan prawny. Sąd wskazał, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. zabraniał obniżania podatku należnego o podatek naliczony z takiego zakupu. Natomiast w dniu 6 października 2006 r. to jest w dacie zakupu samochodu przez skarżącego obowiązywał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT według, którego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 4 zasada ta doznawała ograniczeń przy samochodach spełniających zadania gospodarcze, co miało potwierdzać badanie techniczne oraz dowód rejestracyjny ze stosowną adnotacją – ust. 5 art. 86 ustawy o VAT.
Samochód zakupiony przez skarżącego był samochodem osobowym, nie legitymującym się, w dacie zakupu, parametrami powodującymi możliwość skorzystania z całkowitego obniżenie podatku VAT o podatek wynikający z faktury zakupu tegoż samochodu.
W ocenie sądu pierwszej instancji przepis ten jest korzystniejszy dla skarżącego podatnika, aniżeli przepis z poprzedniej ustawy, sprzed 1 maja 2004 r. i z tego względu sąd uznał, że zaskarżona decyzja pozwalająca mu odliczyć z podatku należnego kwotę 6.000,- zł jest prawidłowa. Zdaniem sądu przy treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich to jest możliwości utrzymania w przepisach krajowych wyłączeń sprzed akcesji, ale też nie pogarszających pozycji podatnika – obniżenie podatku VAT należnego o podatek faktury zakupu w całości – nie jest możliwe.
Nawiązując do zarzutu skargi, dotyczącego "podwójnego" postępowania podatkowego, Sąd potwierdził wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, znajdujące potwierdzenie w aktach podatkowych, że wszczęcie postępowania podatkowego jest ważne o ile wydane postanowienie zostanie skierowane do osoby, której dotyczy.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła:
- I. naruszenie prawa materialnego
- - błędną wykładnię art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania go,
- - błędne zastosowanie art. 145 § 2 i 165 § 4 O.p.
- - błędną wykładnię art. 290 § 6 O.p. poprzez brak zastosowania go,
- II. naruszenie przepisów postępowania
- - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów na wniosek strony,
- - art. 145 ust. 1 § 1 lit. a/ p.p.s.a. w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmuje się wpływem wadliwych przepisów na rynek,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w wyroku do argumentów skarżącej dotyczących braku wadliwego doręczenia protokołu kontroli.
W związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może osiągnąć zamierzonego skutku prawnego.
Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 2 i art. 165 § 4 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz.
1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędne zastosowanie art. 145 § 2 i art. 165 § 4 O.p. oraz błędną wykładnię art. 290 § 6 O.p. wywodził, że stanowi to naruszenie prawa materialnego. W istocie przepisy te mają charakter norm prawa procesowego. Zarzut naruszenia dwóch pierwszych przepisów autor środka odwoławczego upatruje w tym, że organ podatkowy wydał dwa postanowienia wszczynające postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2006 r. i w konsekwencji prowadził te postępowania podatkowe. Istotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania, jedno z dnia 12 maja 2009 r., drugie zaś z dnia 19 października 2009 r. To pierwsze doręczono pełnomocnikowi strony, drugie zaś osobiście podatnikowi. Niewątpliwie takie działania organów podatkowych jest wadliwe, gdyż wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.) i z oczywistych względów powinno zapaść jedno orzeczenie.
Nie miało to jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia z tego tytułu skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Uchybienie to mogło spowodować uchylenie decyzji, gdyby toczyły się dwa postępowania podatkowe, zakończone dwoma decyzjami ostatecznymi. Taka zaś sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 290 § 6 O.p. Przepis ten stanowi, że protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Okolicznością pozostająca poza sporem jest to, że protokół doręczono skarżącemu. Norma ta nie reguluje kwestii pełnomocnika kontrolowanego ani skutków wadliwego doręczenia. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony a tym bardziej zobowiązany do domyślania się, który przepis prawa został naruszony.
Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu skargi naruszenia art. 290 § 6 O.p. Zresztą skarga pełnomocnika strony nie zawierała w ogóle uzasadnienia. Dopiero w piśmie procesowym zatytułowanym "uzupełnienie skargi" zawarto uzasadnienie tego zarzutu, które następnie zostało powielone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uchybienie sądu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i to z kilku powodów. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisu art. 290 § 6 O.p. Po drugie, w niniejszej sprawie w istocie przedmiotem sporu nie były okoliczności faktyczne sprawy lecz spór co do prawa materialnego. Wreszcie po trzecie i co jest najistotniejsze, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jaki wpływ na wynik sprawy ma to uchybienie sądu pierwszej instancji. Taki zaś obowiązek spoczywał na kasatorze.
Także w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie zostało uzasadnione ani w protokole rozprawy ani w pisemnych motywach wyroku. Jednakże trzeba po raz wtóry przypomnieć, że w niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do stanu faktycznego. Stąd też nie było potrzeby przeprowadzać dowodu z dokumentów w zakresie homologacji pojazdów.
Nie można także uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, który w opinii autora skargi kasacyjnej miał zostać w wyroku niewłaściwie zastosowany lub błędnie zinterpretowany. Uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jest jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt OSK 471/07, CBOSA). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, CBOSA), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06; z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, CBOSA).
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie może być więc uznany za samodzielną, czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując tą normę, trzeba jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05; z dnia 14 września 2010 r., I GSK 1162/09; z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 837/09, CBOSA). Tego zaś pełnomocnik skarżącej, nie uczynił. Zarzut zaś pełnomocnika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmuje się wpływem wadliwych przepisów na rynek jest oczywiście bezzasadny, albowiem sądy są powołane do stosowania prawa. Ocena wpływu przepisów na rynek jest zaś poza kognicją sądów.
Wreszcie za bezzasadny należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Z tego przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ogólne sformułowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej jest niewystarczające. Aby skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że sąd naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05; wyrok NSA z 14 lutego 2007 r. II FSK 250/06; wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 492/10, CBOSA).
W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik nabył samochód osobowy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. nie dopuszczały możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego typu pojazdów. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazywał, że ustawa o VAT obowiązująca od 1 maja 2004 r. w tym zakresie była korzystniejsza dla nabywców samochodów osobowych.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).