Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 655/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 764/14, w sprawie ze skargi A. W. (obecnie: K.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 19 grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej część nadwyżki podatku wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2013r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W deklaracji podatkowej za maj 2013r., do której załączony został wniosek o dokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni, strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 386.047 zł; po stronie podatku naliczonego nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 381.383 zł, podatek VAT w kwocie 87.718 zł.

W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia, w tym zasadności żądanego zwrotu bezpośredniego stwierdzono, że jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% wykazano dostawę na rzecz 4 kontrahentów: "C." w Niemczech, "S." we Francji, "S." w Niemczech oraz "S." w Niemczech. Organy wystąpiły do zagranicznych organów o udzielenie informacji dotyczących powyższych transakcji. W udzielonych odpowiedziach administracje podatkowe wymienionych krajów nie potwierdziły zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmami "S." oraz "S.". Nie wpłynęła żadna informacja na temat wyników kontroli w firmie "S.".

Ponadto ustalono, że jednym z dostawców towarów handlowych na rzecz prowadzonej przez podatniczkę firmy A. była firma "T." sp. z o.o. w W. Spółka ta nie została zidentyfikowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do dnia wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia nie uzyskano odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na skierowany wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie potwierdzenia rzetelności transakcji zawartych przez podatniczkę z tą jednostką, a w szczególności informacji dotyczących źródła pochodzenia towarów oraz ustaleń czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Pismo skierowane bezpośrednio do tej spółki o potwierdzenie dostaw bluzek dokonanych w maju 2013r. na rzecz podatniczki, nie zostało podjęte.

Z uwagi na trwające czynności wyjaśniające organ korzystając z ustawowych uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług") przedłużał trzykrotnie termin dokonania zwrotu nadwyżki w części wskazanej wyżej, to jest w kwocie 14.663 zł stanowiącej podatek VAT wyliczony od wartości transakcji ze spółką "T.". Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została przekazana na rachunek bankowy podatniczki zgodnie z dyspozycją zawartą w deklaracji VAT-7 za maj 2013r. to jest do dnia 9 lipca 2013r. Z uwagi na to, że ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na rzetelną ocenę deklarowanych podstaw opodatkowania wymaga zdaniem organu dalszego kontynuowania czynności wyjaśniających, wiążących się z czasem oczekiwania na odpowiedzi od innych organów podatkowych, w tym z krajów unijnych, organ postanowił ponownie skorzystać z uprawnień określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przedłużył zaskarżonym postanowieniem dokonanie zwrotu części podatku.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przedłużenie bez podstawy prawnej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
4. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie.
5. 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrażone w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zwrotu podatku jest zasadą. Jednocześnie wskazał, że interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Zauważył jednak, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał podwójnej weryfikacji tej samej deklaracji przed dokonaniem zwrotu: po raz pierwszy w formie kontroli podatkowej i po raz drugi, po stwierdzeniu, że zakończona kontrola podatkowa nie dała podstaw do stwierdzenia konkretnych nieprawidłowości, w formie zasygnalizowanych w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu - czynności sprawdzających. Doprowadziło to zdaniem Sądu do nadmiernego wydłużenia czasu weryfikacji, co w konsekwencji naruszyło zasadę neutralności podatku VAT. Nieuzasadnione jest zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonywanie dalszej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem w ramach kontroli podatkowej organ może podejmować znacznie większy zakres czynności weryfikujących rozliczenie podatnika, w tym także te które może podejmować w ramach czynności sprawdzających, który to tryb jest podstawowy w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że zostało ono przez organ potraktowane jako wydane w toku kontroli podatkowej (w pouczeniu organ zawarł informację, że na postanowienie nie służy zażalenie, w sytuacji kiedy na postanowienie wydane w procedurze czynności sprawdzających zażalenie służy – art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola podatkowa została natomiast zakończona w dniu 8 sierpnia 2013 r., a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Postanowienie wydane zatem zostało zdaniem Sądu pierwszej instancji z naruszeniem art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest poza którymkolwiek z trybów tam wymienionych, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłużenie zwrotu podatku dokonane zaskarżonym postanowieniem z naruszeniem art.87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było nieuzasadnione.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:
3. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym stanowiącej część nadwyżki podatku wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2013r. wydane zostało poza trybami określonymi w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że zostało ono wydane w trybie czynności sprawdzających, gdyż istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego,
4. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, chociaż organ podatkowy I instancji wydał postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w trakcie czynności sprawdzających oraz mógł po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli wszcząć postępowanie podatkowe, gdyż otrzymał od innych organów informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
5. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie.

Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym.

5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia."

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.