Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 września 2022 r., sygn. akt I FSK 655/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 785/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy S. (dalej jako "Skarżąca lub Gmina") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.472.2017.3.MP/IZ oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.472.2017.2.MP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.
3. 1.2. WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego powiązanego z uznaniem, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wydzierżawieniem spółce infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) Sąd uznał, że Organ nie wykazał istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.), w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)

Zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania, organ nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów Gmina dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor KIS nie wykazał również, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bezzasadnie przyjmując, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT, planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ nie wykazał na czym nadużycie prawa miałoby polegać, a ponadto wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej spółce z o. o., w której Gmina posiada wszystkie udziały. Organ nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew celom realizowanym przez przepisy u.p.t.u.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez uchylenie postanowienia z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.472.2017.3.MP/IZ utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 6 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.472.2017.2.MP albowiem w ocenie Sądu Organ interpretacyjny wydając te postanowienia dopuścił się naruszenia wyżej wskazanych przepisów, gdyż nie wykazał istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniu Sądu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co organ w sposób jednoznaczny wykazał w uchylonym postanowieniu, opierając się przy ich wydaniu na opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które to rozstrzygnięcie nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, i w konsekwencji organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.
4. 2.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawało postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.
8. 3.3. W związku z takim przedmiotem sporu na wstępie należy zauważyć, że art. 14b § 5b o.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wprawdzie art. 14h o.p. upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a § 1 o.p. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 o.p. nie ma natomiast zastosowania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b o.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (por. wyroki NSA z 17 lipca 2020 r., I FSK 218/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 1800/18).
9. 3.4. Powyższa uwaga może mieć jednak jedynie charakter porządkujący, ponieważ zagadnienie formy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nie było przedmiotem wyroku Sądu pierwszej instancji i nie jest też przedmiotem skargi kasacyjnej.
10. 3.5. W uzasadnieniu sformułowanego zarzutu odwołano się do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku z którego wynikało, że w ramach realizacji zadań własnych, w latach 2013-2016 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości Borki Siedleckie, Kownaciska i Przygody z przyłączami", która została oddana do użytku dnia 31 grudnia 2016 r. Inwestycja sfinansowana została w całości ze środków własnych Gminy. Niemniej nie można wykluczyć, że realizacja niektórych inwestycji w budowie, jak również przyszłych inwestycji będzie współfinansowana ze źródeł zewnętrznych (VAT nie będzie stanowił kosztu kwalifikowanego inwestycji). Nabycie przez Gminę towarów i usług jest /będzie udokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od kosztów Inwestycji oraz Inwestycji w budowie.

Na terenie gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo - kanalizacyjną na terenie Gminy, świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zamiarem Gminy od momentu utworzenia Spółki, było wykorzystanie Infrastruktury na cele podlegające opodatkowaniu poprzez m.in. udostępnienie jej Spółce w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy, lub inną odpłatną umowę cywilnoprawną. Inwestycja po jej oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona Spółce na podstawie ustnego porozumienia przewidującego wykorzystanie przez Spółkę za odpłatnością udostępnionej jej inwestycji. W związku z wykorzystaniem inwestycji Spółka będzie pobierała z tego tytułu pożytki w postaci opłat za dostarczaną wodę oraz odprowadzane ścieki. Powyższe ustalenia zostały następnie sformalizowane oraz doprecyzowane w formie pisemnej umowy dzierżawy z dnia 25 sierpnia 2017 r. zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, w ramach której Gmina wydzierżawiła począwszy od dnia 31 grudnia 2016 r. (tj. od dnia oddania Inwestycji do użytkowania), inwestycję na rzecz Spółki. Zawarta umowa dzierżawy potwierdza prawo Spółki do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Jednocześnie intencją Gminy jest, aby nowo realizowane inwestycje dotyczące Infrastruktury, w tym Inwestycje w budowie były odpłatnie udostępniane Spółce na podstawie stosownej umowy dzierżawy, zgodnie z dotychczasowym modelem od momentu ich oddania do użytkowania.

Kwota czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu udostępniania inwestycji wynosi 2 429,61 zł rocznie, co daje niespełna 202,50 zł miesięcznie i została skalkulowana w oparciu o wartość początkową inwestycji, ti. 15.000 zł. W odniesieniu do pozostałych inwestycji, o których mowa we wniosku (będących w trakcie realizacji) zamiarem Gminy jest, aby kwota czynszu dzierżawnego była analogiczna do wskazanej powyżej, tj. również skalkulowana w oparciu o wartość początkowa poszczególnych inwestycji. Gmina z góry założyła też, że nakłady inwestycyjne nie zostaną zwrócone. Biorąc natomiast pod uwagę, że koszt takich przedsięwzięć to często wartość kilku milionów złotych - w ocenie Organu - tego typu kalkulacja nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Mimo, że Gmina wskazała, że wartość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, to przestawione okoliczności temu zaprzeczały.

Dyrektor KIS stwierdził, że mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny wniosku można z całą stanowczością przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że Organ nie wykazał na czym to nadużycie miałoby polegać. Organ bowiem wyraźnie wskazał, że w wyniku podjętych działań Gmina mogłaby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast gdyby Gmina przekazała powstałą infrastrukturę nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Organ wyraźnie wskazał jaką korzyść uzyskuje Gmina planując zawarcie umowy dzierżawy. Ponadto należy również zauważyć, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawca a Spółka.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor KIS odwołał się do wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsel i dokonując analizy tego wyroku oraz stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Następnie autor skargi kasacyjnej odwołując się do brzmienia art. 14b § 5c o.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie opinia Szefa KAS nr DPP8.8101.116.2017, która została wydana w dniu 17 sierpnia 2017 r. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której wydana została w/w opinia wskazują, że schemat działania obu jednostek był tożsamy i miał takie same skutki podatkowe. Transakcja dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy S. były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku VAT. W obu przypadkach schemat działań był taki sam — jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycję polegającą na modernizacji kanalizacji sanitarnej, która docelowo ma zostać przekazana w odpłatną dzierżawę podmiotowi, w którym Gmina posiada 100% udziały.

Obie Gminy ponoszą bardzo wysokie koszty na realizację wskazanej inwestycji, przy jednoczesnym pobieraniu bardzo niskiego czynszu od Spółek — stanowiącego ok 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Dochody z tego tytułu będą się kształtowały na podobnych poziomach w stosunku do dochodów ogółem. W związku z tym, że uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawy będzie opodatkowany podatkiem VAT, co do zasady, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z prowadzoną inwestycją. Gdyby przedmiotowa inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. została by nieodpłatnie przekazana Spółce i była by wykorzystywana przez jednostkę funkcjonująca w ramach struktury Gminy w ramach wykonywania zadań publicznych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Podsumowując, w tym konkretnym przypadku stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą Gminę zdaniem organu odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS - inwestycja opisana we wniosku z dnia 8 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał opinie nr DPP8.8101.116.2017. Istniała wiec uzasadniona podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.

3.6. Przepis art. 14b § 5b o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, że: "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846)".

3.7. Odnosząc się omawianego zarzutu i przytoczonej wyżej argumentacji odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 46/19 (opubl. CBOSA) słusznie zauważy, że: "Dyrektor KIS ostatnimi czasy stosuje praktykę, w ramach której powołuje się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., przyjmując, że przedsięwzięcia opisane we wnioskach gmin, dotyczących wydzielania spółek celowych dla realizacji określonych zadań należących do kompetencji gmin, odpowiadają zagadnieniu do którego odniósł się w swojej opinii Szef KAS w ww. opinii, mogąc stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b oraz art. 165a o.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej - art. 14b § 5b o.p.).

Taka praktyka nie może być tolerowana, gdyż pomija ona, że DKIS zajmuje w tych sprawach stanowisko odnośnie wniosków w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co wymaga ze strony organu indywidualnego podejścia do przedstawionych we wnioskach okoliczności faktycznych, a nie kierowanie się szablonem wypracowanym w oparciu o ww. opinię dotyczącej inwestycji wodnokanalizacyjnej i przyjętą w niej konkluzją, że gdyby omawiana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji".

1. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela i stwierdza, że jest on w pełni adekwatny do rozpatrywanej sprawy.

1. 3.9. Wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na okoliczności odróżniające istotnie stan faktyczny wynikający z wniosku Gminy o interpretację prawa podatkowego w porównaniu z okolicznościami sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.

1. 3.11. Zasadniczym argumentem organu interpretacyjnego było stwierdzenie, że mając na uwadze stan faktyczny wniosku można z całą stanowczością przypuszczać, że celem planowanych transakcji (zawarcia umowy dzierżawy z gminną spółką) jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że Organ nie wykazał na czym nadużycie miałoby polegać.

1. 3.12. Odnosząc się do tej argumentacji w całej rozciągłości zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który nie dostrzegł żadnych podstaw, aby przyjmować, że modelowym działaniem, a wręcz aksjomatem działania Gminy jest nieodpłatne przekazanie infrastruktury Spółce. Słusznie również WSA w Warszawie przyznał rację twierdzeniu skarżącej, że prawo do odliczenia w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym kontekście prawidłowo skonstatowano, że argumentacja organu byłaby trafna, gdyby co do zasady, w świetle u.p.t.u., Gminie nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wtedy zabieg polegający na wydzierżawieniu infrastruktury, a przez to doprowadzenie do uzyskania prawa do odliczenia podatku jawiłby się jako anomalia, sprzeczna z celem przepisów. Odliczenie podatku naliczonego jest istotą podatku VAT i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatnika. Odliczenie, samo w sobie, nie może być traktowane jako niedopuszczalna korzyść podatkowa. Organ winien był wykazać, że w stanie faktycznym sprawy prawodawca krajowy lub unijny stworzył taki model prawny, który nie dopuszcza do korzystania z prawa odliczenia podatku.

1. 3.13. Kolejnym argumentem Szefa KIS jest fakt ustalenia wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na niskim poziomie w stosunku do wartości realizowanych przez Gminę inwestycji. Zdaniem Szefa KIS, ta okoliczność kreuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy o VAT.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że podana w stanie faktycznym kwota nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Zatem - w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

3.14. Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http: curia.europa.eu).

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

1. 3.15. Zdaniem NSA wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników gmina dokonała czynszu dzierżawnego. Jak wyżej natomiast wskazano w stanie faktycznym wniosku o interpretację gmina wskazała sposób ustalania wartości czynszu, który oparła na ustaleniu wartości rynkowej.

1. 3.16. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej ZGK, w której Gmina posiada wszystkie udziały. Nie można zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez gminę do jej spółki komunalnej jest zawsze sztuczną konstrukcją. Jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Stanowisko organu interpretacyjnego zmuszałoby samorządy do gospodarowania majątkiem niezgodnie z zasadą racjonalności, do której przestrzegania organ został na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych zobligowany.

1. 3.17. Rację ma także WSA w Warszawie stwierdzając, że rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b o.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uwzględniać musi także bogate stanowisko judykatury (w tym TSUE) wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego (a tak należy postrzegać w kontekście sprawy także Gminę) do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

1. 3.18. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. okazał się chybiony.

1. 3.19. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA