Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 656/07

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Rz 38/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 czerwca 2006 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. Wnioskiem z 18 listopada 2005 r. M. G. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego. Podał, że jako biegły sądowy opracowuje na polecenie sądów, prokuratury i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. W ocenie wnioskodawcy, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż opinia biegłego jest dowodem w sprawie, a nie usługą. Ponadto ze stosownym organem (sądem, prokuraturą itd.) łączy biegłego stosunek procesowy, a nie cywilnoprawny; osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii. Ponadto we wniosku wskazał, że nie wszystkie organy procesowe honorują rachunki biegłego powiększone o podatek od towarów i usług.
4. 2.2. Postanowieniem z 23 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust. 3 pkt. 3 wymienionej ustawy, co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mianowicie nie można uznać, że zlecający ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności przez biegłego.
5. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu zażalenia M. G. na powyższe postanowienie – decyzją z 28 marca 2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia, uznawszy stanowisko w nim zawarte za prawidłowe.
6. 2.4. M. G. złożył odwołanie od powyższej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że sporządzenie opinii przez biegłego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego, o której mowa w omawianym art. 15 ust. 3 pkt 3.
7. 2.5. W skardze M. G. podtrzymał stanowisko, że to sąd ponosi odpowiedzialność za skutki opinii biegłego. Podniósł, że sąd dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu, to sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie, w której została wydana opinia, stronom nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do biegłego ani co do treści opinii, ani co do opieszałości w jej wydaniu, lecz tylko środki odwoławcze od orzeczenia sądu. Biegłego nie łączy żadna umowa ze stroną postępowania i wobec tego nie ma żadnych podstaw do kontraktowej odpowiedzialności biegłego; ewentualna odpowiedzialność z czynu niedozwolonego nie ma znaczenia, gdyż takiej odpowiedzialności podlegają wszyscy, tj. nie tylko podmioty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, to sąd ponosi odpowiedzialność za działania biegłego. A zatem zachodzą przesłanki do wyłączenia biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
8. 3. Rozważania Sądu I instancji:
9. 3.1. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie.
10. 3.2. Sąd za zasadne uznał przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia. Natomiast, jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z wymienionego art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to zauważył, że kwestia ta budzi rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikiem.
11. 3.3. Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności(usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie – przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego – na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie – chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego – nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06).

Skarga kasacyjna

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej – wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że sąd, powołując biegłego w celu wydania opinii, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna, przy czym na samodzielność rozumianą jako wyrażenie własnych poglądów na dany temat nie ma wpływu okoliczność, że biegły ma obowiązek zastosować się do polecenia organu zlecającego co do zakresu opinii i że sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego. Opinia biegłego może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Biegły odpowiada więc osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ, co nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nie dochodzi zatem do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a fakt, że zarówno sąd, jak i powołani biegli sądowi, są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości nie wprowadza zależności co do treści opinii między tymi podmiotami, mimo niewątpliwie istniejących wzajemnych relacji wynikających ze sposobu powołania określonej osoby do pełnienia funkcji biegłego sądowego czy z zasad prowadzenia postępowania sądowego. Zdaniem organu, z uwagi na to, że przy sporządzeniu opinii przez biegłego nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to sporządzenie takiej opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
3. 6. M. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię. Treść tego zarzutu oraz przytoczona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu, jako zlecającego wykonanie tych czynności, wobec osób trzecich.
2. 8. Niewątpliwie problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła szereg wątpliwości, co wyrażało się w istnieniu w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (Monitor Podatkowy 2009 nr 2, s. 32), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
3. 9. Uzasadniając zawarte w uchwale stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:
4. - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
5. - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
6. - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,
7. - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Na przedstawioną wykładnię nie mogła mieć wpływu uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06 (OSNC 2007, nr 10, poz. 150), która – odnosząc się do zasad wynagradzania biegłych sądowych – pozostawała poza materią dotyczącą ustalania zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozpatrywanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 10. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 powołanego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
2. 11. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia wskazanego przepisu była niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
3. 12. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.