Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 657/10

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalający skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz przyznający od Skarbu Państwa pełnomocnikowi koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 4.409zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 28 września 2007 r. W uzasadnieniu podał, że strona w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT nie zaewidencjonowała faktury VAT nr [...] z 30.12.2002 r. na wartość netto 2.271,36 zł, podatek VAT 499,70 zł, wystawionej dla firmy Usługi Transportowe K. D., przez co zaniżono podatek należny za grudzień 2002 r. o kwotę 499,70 zł.

3. Organ I instancji ustalił nadto, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. w [...] Wydziale Karnym sygn. akt [...] z dnia 16 marca 2007 r. – M. B. został uznany winnym tego, że jako właściciel firmy P. "O." w 2002 r. posługując się dokumentami oraz pieczątkami tej firmy oraz będąc osobą uprawnioną do podpisywania dokumentów w postaci faktur VAT, potwierdził fakt dokonania sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego na fakturach wystawionych dla firmy "T." sp. z o.o. w L. mimo, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Z akt sprawy karnej wynikało, że strona przyznała, iż w styczniu 2002 r. dla firmy "T." wystawiła cztery faktury VAT na łączną wartość w kwocie 198.600 zł, podatek VAT w kwocie 43.692 zł oraz w lutym 2002 r. trzy faktury VAT na łączną wartość – 152.520 zł, podatek VAT – 33.554,40 zł.

Stwierdzono, że należny podatek od towarów i usług za styczeń 2002 r. został zawyżony o kwotę 43.692 zł, a za luty 2002 r. o kwotę 33.554,40 zł, co znajduje oparcie w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie u.p.t.u., określającym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. sprzedaż towarów, a podstawą opodatkowania jest obrót.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik w ewidencjach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2002 r. wykazał faktury VAT co do zakupu paliw płynnych od następujących firm, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca:

1. - "C." sp. z o.o. w O. - 7 faktur VAT na łączną wartość netto 346.329 zł, podatek VAT 76.170,60 zł,
2. - "W." sp. z o.o. w L. - 45 faktur VAT na łączną wartość netto 4.487.808,69 zł, podatek VAT 987.317,88 zł,
3. - "P." A. Z. w L. - 47 faktur VAT na łączną wartość netto 2048.467,31 zł, podatek VAT 450.662,81 zł,
4. - "E." D. R. w L. - 6 faktur VAT na łączną wartość 326.569 zł, podatek VAT 71.845,18 zł,
5. - "M." T. P. w L.- 60 faktur VAT na łączną wartość netto 3.339.845,31, podatek VAT 734.765,97 zł,
6. - "T.-S." J. K. w Z. - 2 faktury VAT na łączną wartość netto 37.916,40 zł, podatek VAT 8.341,61 zł.

Powyższe faktury VAT nie dotyczyły faktycznych zdarzeń, nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdzającego nabycie towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nich narusza § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W tej sytuacji organ I instancji określił w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r.

4. Od decyzji tej M. B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że została ona wydana bez podstawy, a więc z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ I instancji opierając się w swym rozstrzygnięciu na wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny z dnia 16 marca 2007 r., wadliwie zinterpretował znaczenie tego orzeczenia. Według strony powyższy wyrok oznacza uznanie, ze cała prowadzona przez niego działalność gospodarcza w okresie od 30 listopada 2001 r. do 31 marca 2003 r. była fikcyjna i stanowiła czyn przestępczy, stąd brak jest podstawy prawnej do określenia za ten okres zobowiązań podatkowych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 11 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wynika z faktu naruszenia ogólnych zasad rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołano się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Stwierdzono, że z przytoczonych uregulowań wynika wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług na warunkach zgodnych z treścią faktury.

Organ odwoławczy ocenił, że podjęto wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Przeprowadzono szereg czynności dowodowych, tj. czynności sprawdzających u kontrahentów strony, przesłuchań z 29.06.2007 r. w charakterze świadka P. K.- pracownika firmy "O." obsługującego stację paliw w B. oraz z 4.07.2007r. w charakterze strony M. B., wyjaśnień M. B. z 17.04.2007 r.

Ponadto postanowieniem z 26.07.2007 r. włączono do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z 16.03.2007 r., wyrok Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z 22.03.2007 r. protokoły przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanego z 24.02.2005 r. i 29.03.2005 r. oraz protokół przesłuchania B. P. z dnia 16.02.2005 r. w charakterze podejrzanego.

Ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, które zostały potwierdzone przez stronę w zeznaniach składanych w toku postępowania podatkowego oraz karnego dały podstawę do zakwestionowania faktur wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 6. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, udowodniono, że czyn przestępczy w prowadzonej przez stronę firmie dotyczył tylko niektórych zdarzeń gospodarczych, a nie całej działalności gospodarczej. Dokonane przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących sprzedaży paliwa przez firmę "O." u kontrahentów dowiodły, że transakcje sprzedaży paliwa miały miejsce. Każdy ze sprawdzonych kontrahentów posiadał faktury VAT potwierdzające zakup paliwa w firmie "O.", które zgodnie z oświadczeniami: skontrolowanych wykorzystywane było do prowadzonej przez te firmy działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych.
2. 7. W złożonych 17.04.2007 r. wyjaśnieniach strona przyznała, że firma "O." w latach 2002-2003 zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną paliw płynnych, takich jak olej napędowy i benzyna bezołowiowa Pb-95. Fakt sprzedaży paliwa, zarówno detalicznej jak i dla podmiotów gospodarczych dokonywanej przez firmę "O." potwierdził " pracownik P. K. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 8. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji.
4. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał treść art. 19 u.p.t.u., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wskazał, że z treści art. 19 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u., poza wymogami formalnymi, którym powinna odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy: faktura powinna dokumentować faktyczną sprzedaż zrealizowaną przez podmiot wskazany jako sprzedawca na rzecz podmiotu w niej wskazanego jako nabywca.

11. W ocenie Sądu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w oparciu o wyroki Sądu Rejonowego w L., wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące zakupu przez firmę "O." paliwa dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestie dotyczące ustalenia dokonanej przez skarżącego sprzedaży i należnego od niej podatku zostały wyjaśnione i uzasadnione. Organ przeprowadził w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów związanych ze sprzedażą paliw, czynności sprawdzające u kilku kontrahentów (odbiorców paliw) tj. w firmie Usługi Transportowe K. D. w L., T. C. "R." w S., "D." w P., T. C. "B." w J., PHU "D." w L. P. i PHU "S." w T..

Zarzut skarżącego, że cała prowadzona przez stronę działalność gospodarcza była fikcyjna i stanowiła czyn przestępczy nie znajdując odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym jest chybiony.

Według Sądu I instancji, słusznie organ podatkowy stwierdził, że nie istnieją podstawy do zakwestionowania wartości zrealizowanej przez stronę sprzedaży, bowiem w sposób bezsporny- potwierdzony w przesłuchaniach i m. in. złożonych w 17.04.2007 r. wyjaśnieniach podatnika jak i w czynnościach sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów, udowodniono, iż transakcje sprzedaży zarówno w handlu hurtowym, jak i detalicznym w 2002 r. faktycznie były dokonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było określenie wartości sprzedaży i podatku należnego, jednakże z pominięciem możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, co do których uznano. iż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

12. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że nie można zaliczyć do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Wyrok wydany przez Sąd Rejonowy Wydział Karny w L. nie oznacza, że cała prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w okresie od 30 listopada 2001 r. do 31 marca 2003 r. była fikcyjna i stanowiła czyn przestępczy. Wobec powyższego Sąd uznał za bezpodstawny zarzut, jakoby zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie istnieje w systemie prawnym norma, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.

Materialnoprawną podstawą dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 u.p.t.u, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do art. 250 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a., przyznał od Skarbu Państwa – WSA we Wrocławiu na rzecz radcy prawnego S. M. kwotę 4.409 (słownie: cztery tysiące czterysta dziewięć) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu sądowym.

Skarga kasacyjna

1. 14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennych ustaleń niż wynikające z wydanego w postępowaniu karnym w dniu 16 marca 2007 r. przez Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] Karny (sygn. akt [...]) prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa przez skarżącego, polegających na przyjęciu, że działalność gospodarcza skarżącego prowadzona w 2002 r. była legalna, podczas, gdy z ustaleń wskazanego prawomocnego wyroku skazującego wynika, iż skarżący w okresie od 30 listopada 2001 r. do 31 marca 2003r. popełniał przestępstwo polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi w całości,
3. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennych ustaleń niż wynikające z wydanego prawomocnego wyroku skazującego, co do istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi w całości,
4. - art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej jako P.u.s.a., w zw. z art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli legalności decyzji podatkowej, w sposób odbiegający i odmienny od wiążących ustaleń prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, w zakresie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowała oddaleniem skargi w całości.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego t.j.:

1. - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący pozbawiony jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, w związku z wykonaniem uprawnienia określonego w tym przepisie, na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy stwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym przestępstwo popełnione przez skarżącego nie doprowadziło w ogóle do powstania uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym bardziej do powstania po stronie skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług,
2. - art. 27 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w powołanym przepisie, mimo, że obowiązek podatkowy skarżącego nie mógł powstać w wyniku popełnionego przestępstwa, stwierdzonego prawomocnym wyrokiem skazującym,
3. - art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do skarżącego stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej wystawionych przez skarżącego faktur VAT podczas, gdy z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa przez skarżącego wynika, iż skarżący w okresie od 30 listopada 2001 r. do 31 marca 2003 r. popełniał przestępstwo polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, w tym także wymienionych jako przykładowe w powołanym prawomocnym wyroku skazującym, a co za tym idzie skarżący dokumentował (fikcyjne) czynności (zdarzenia gospodarcze), które nie mogą i nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przez Sad I instancji w pkt II wydanego wyroku, art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), poprzez przyznanie w pkt II zaskarżanego wyroku ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi procesowemu skarżącego zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości niższej, niż należna stawka minimalna, powiększona o podatek od towarów i usług, liczona od wysokości należności pieniężnej, będącej przedmiotem zaskarżenia, tj. w kwocie 4409 zł, zamiast w wysokości 8.801 zł.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który wydał zaskarżony wyrok, w tym w zakresie prawidłowego orzeczenia o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej, oraz przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych, w związku z postępowaniem wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

17. Skarga kasacyjna jest uzasadniona w części dotyczącej kosztów postępowania. W sprawie strona reprezentowana była przez pełnomocnika z urzędu S. M., któremu Sąd I instancji przyznał zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości niższej, niż należna stawka minimalna, powiększona o podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 250 P.p.s.a. wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W zakresie radców prawnych przepisy te są zawarte w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia, stawki minimalne przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000zł wynoszą 7.200zł.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna – stawkę obliczoną na podstawie § 6. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie przekraczała 200.000zł, zatem stawka minimalna powinna wynosić 7200zł i być podwyższona o stawkę podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 3 rozporządzenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznał S. M. wynagrodzenie w kwocie 4.409 zł, nie podając przyczyny ustalenia wynagrodzenia w wysokości odbiegającej od kwot wynikających z powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Powyższe wskazuje na ustalenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu w nieprawidłowej wysokości. Z tego względu, Naczelny Sad Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do pkt II wyroku.

18. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), jak i w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i n.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, że to m.in. z powołanego wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny z 16 marca 2007 r. wynika, że kwestionowane faktury VAT dotyczące zakupu paliwa przez M. B. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z wyroku tego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wynika, że cała prowadzona działalność była fikcyjna. Jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd Rejonowy w L. w pkt IV sentencji wyroku stwierdził, że M. B. "posłużył się, jako autentycznymi, sfałszowanymi poprzez podrobienie podpisów ich wystawców fakturami VAT, które dokumentowały fikcyjny obrót paliwami płynnymi w zakresie jego sprzedaży w ten sposób, iż niżej wymienione faktury VAT ujął w ewidencji księgowej prowadzonej przez siebie firmy w celu ukrycia nielegalnego pochodzenia paliwa, które podlegało sprzedaży (...)".

Z powyższego wynika, że ustalenia faktyczne organów orzekających w rozpoznawanej sprawie i Sądu Rejonowego w L. były tożsame. Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 11 P.p.s.a., gdyż będąc związany ustaleniami prawomocnego wyroku karnego, nie wyszedł poza granice ustaleń wynikających z treści sentencji tego wyroku. Wręcz przeciwnie należy uznać, że prawomocny wyrok karny wydany w sprawie M. B. był wykorzystany w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, brał go również pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok.

W związku z tym, że wszystkie zarzuty procesowe, wskazane w skardze kasacyjnej odnosiły się do naruszenia art. 11 P.ps.a., Naczelny Sad Administracyjny uznał je za niezasadne.

19. Powyższe powoduje również, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji, za prawidłowe przyjął ustalenie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, których wystawcami były podmioty: "C." sp. z o.o. w O., "W." sp. z o.o. w L., "P.-M." A. Z. w L., "E." D. R. w L., "M." T.P. w L., "T.-S." J. K. w Z., nie miały miejsca.

Powoduje to niezasadność zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana pomiędzy tymi podmiotami i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. został zastosowany prawidłowo.

20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do naruszenia art. 27 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano powyżej, ustalenia prawomocnego wyroku skazującego nie stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zakresie sprzedaży paliwa nielegalnego pochodzenia. Zarówno z ustaleń prawomocnego wyroku skazującego, jak i dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że M. B. dokonywał sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z tym, że podatnik ujął w prowadzonej ewidencji faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzona przez niego ewidencja VAT była nierzetelna. Podatnik był zobowiązany do jej prowadzenia, skoro sprzedawał paliwo i wystawiał faktury dokumentujące tą sprzedaż.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie można zaliczyć do tego rodzaju czynności, prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Jak wskazano powyżej wydany wyrok przez Sąd Rejonowy w L. nie przesądził o tym, że cała działalność gospodarcza M. B. stanowiła czyn przestępczy. Z kolei w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej ustalono, że transakcje sprzedaży paliwa miały miejsce, to samo ustalił również Sąd Rejonowy w L., wskazując w sentencji wyroku na sprzedaż przez M. B. paliwa niewiadomego pochodzenia.

21. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie II i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W pozostałej części NSA zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania NSA w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądził od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie fakt, że pełnomocnik organu występował w dwóch sprawach o tożsamych stanach faktycznych, obejmujących jedynie inne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 250 P.p.s.a. NSA przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu radcy prawnemu S. M. koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyznając powyższą kwotę wynagrodzenia, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik sporządził dwie skargi kasacyjne, za które przyznano wynagrodzenia, w sprawach o tożsamych stanach faktycznych, obejmujących jednak inne okresy rozliczeniowe. Skargi kasacyjne sporządzone przez pełnomocnika zawierają tożsame zarzuty i ich uzasadnienie. Z tych względów miarkowanie wynagrodzenia w trybie art. 207 § 2 P.p.s.a. było uzasadnione.