Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 236/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Postanowieniem z 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 października 2010 r. w zakresie podatku towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w firmie M. I. K. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia 27 października 2010 r. Decyzje te zostały nadane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru do I. K. w dniu 27 października 2010 r. Z pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka została z powodu nieobecności adresata awizowana w dniu 28 października 2010 r. Następnie przesyłkę ponownie awizowano w dniu 4 listopada 2010 r. Z kolei, z pisma Poczty Polskiej z dnia 26 listopada 2010 r. wynika, że strona zgłosiła się po odbiór awizowanej przesyłki w dniu 4 listopada 2010 r. lecz po zorientowaniu się, że nadawcą przesyłek jest Urząd Kontroli Skarbowej, odmówiła pokwitowania ich odbioru, stwierdzając "że się zastanowi".
W dniu 12 listopada 2010 r. I. K. ponownie zgłosiła się do filii Urzędu Pocztowego K. w celu zmiany swojego adresu do korespondencji i wówczas również nie odebrała przesyłki, mimo że ciągle pozostawała ona do jej dyspozycji w placówce pocztowej. Nieodebrana przesyłka została zwrócona nadawcy w dniu 15 listopada 2010 r.
W dniu 26 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego) strona złożyła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym pozostawił odwołanie bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że strona odmówiła odbioru przesyłki zawierającej decyzje pierwszoinstancyjne, co zgodnie z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami - dalej "O.p.") oznacza, że decyzje zostały doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia, czyli w dniu 4 listopada 2010 r. Zatem termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 18 listopada 2010 r. Organ stwierdził, że odwołanie zostało nadane w dniu 26 listopada 2010 r., czyli 8 dni po terminie.
Organ wskazał również, że strona była świadoma toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, w którym brała czynny udział. Zdaniem organu strona świadomie nie podjęła przesyłki w dniu 4 listopada 2010 r., powziąwszy informację od pracownika Poczty Polskiej S.A. o skierowanych do niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesyłkach listowych. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że strona odmówiła odbioru przesyłki, co skutkuje zgodnie z art. 153 § 2 O.p. uznaniem, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia, tj. w dniu 4 listopada 2010 r.
Ponadto z akt sprawy wynikało, że strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uzasadniając brak winy w uchybieniu terminowi tym, że działała w przekonaniu, że termin do wniesienia odwołania upływa dopiero 26 listopada 2010 r., jako że termin ten liczy się od upływu 14 dni od awizowania przesyłki zgodnie z art. 150 O.p. Strona dodała, że nie miała zamiaru odmowy przyjęcia korespondencji. Postanowieniem z 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu.
W uzasadnieniu skargi (na będące przedmiotem niniejszego postępowania postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania) do WSA pełnomocnik strony podniósł, że organ bezpodstawnie przyjął, że decyzje zostały skutecznie doręczone w dniu 4 listopada 2010 r. Wskazał, że w świetle art. 150 O.p. strona otrzymująca zawiadomienie obowiązana jest do podjęcia pisma w terminie 14 dni od otrzymana zawiadomienia. Podkreślił, że strona nie odmówiła przyjęcia pisma, lecz po uzyskaniu informacji o nadawcy przesyłki stwierdziła, że się jeszcze zastanowi, gdyż w tym momencie nie upłynął jeszcze termin do podjęcia pisma w świetle art. 150 O.p. Żaden z pracowników poczty nie dokonał adnotacji, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ uznał, że należało przyjąć, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. zgodnie z art. 153 § 2 O.p. Zwrócił uwagę, że I. K. ponownie była w dniu 12 listopada 2010 r. w Urzędzie pocztowym celem zmiany swojego adresu do korespondencji i pomimo tego, że przedmiotowa przesyłka nadal pozostawała w placówce pocztowej do jej dyspozycji, nie podjęła jej. Zdaniem organu zaniedbanie Urzędu pocztowego polegające na braku adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki przez adresata i niedokonaniu jej zwrotu do nadawcy nie może niwelować faktu odmowy przyjęcia korespondencji oraz związanych z tym skutków.
WSA w Gliwicach podzielił zarzuty strony, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 150 O.p. przez jego niezastosowanie i art. 153 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ nieprawidłowo i bezpodstawnie przyjął, że termin 14-dniowy do złożenia odwołania powinien być liczony od dnia 4 listopada 2010 r. i od tej daty liczony upłynął w dniu 18 listopada 2010 r.
Sąd przypomniał, że wobec niemożności doręczenia I. K. przesyłki zawierającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 148 § 1 O.p. i art. 149 O.p., przesyłka ta w dniu 28 października 2010 r. została awizowana. Skarżąca została powiadomiona o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni do jej dyspozycji jako adresata we wskazanym Urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 4 listopada 2010 r. Powyższe wprost wynika z adnotacji zawartych na potwierdzeniach odbioru spornej korespondencji. W dniu 4 listopada 2010 r. I. K. była w Urzędzie poczty, ale przesyłki nie odebrała, dowiedziała się jedynie, kto jest nadawcą i oświadczyła, że się zastanowi. Przesyłka nadal pozostawała w Urzędzie poczty do jej dyspozycji do dnia 12 listopada 2010 r. I. K. była i w tym dniu w Urzędzie pocztowym, ale przesyłki nie odebrała.
Termin 14-dniowy do podjęcia przesyłki przez adresata liczony od daty pierwszego awizowania, tj. od 28 października 2010 r. upływał w dniu 11 listopada 2010 r., przy czym z uwagi, iż jest to dzień ustawowo wolny od pracy, zgodnie z art. 12 § 5 O.p. ostatni dzień terminu odbioru przesyłki upływał w dniu następnym, tj. 12 listopada 2010 r. W rozpatrywanej sprawie przesyłka nie została podjęta przez adresata w tym czasie i z tej przyczyny została zwrócona nadawcy w dniu 15 listopada 2010 r.
Zdaniem WSA w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (14 dni). A zatem w niniejszej sprawie doręczenie przesyłki uważa się za dokonane w dniu 12 listopada 2010 r. i od tego dnia należy liczyć 14-dniowy termin do złożenia odwołania od wydanych decyzji. Termin ten upływał więc 26 listopada 2010 r. Skarżąca w tym dniu złożyła odwołanie, a zatem, wbrew ustaleniom organu, nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 153 O.p. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podejmowanych przez doręczającą pismo osobę, czy to w ramach wykonywania usług pocztowych, czy też przez inną prawnie umocowaną osobę. Przepis ten wyraźnie odnosi się do doręczeń dokonywanych w trybie art. 144 O.p., który przyjmuje jako zasadę pokwitowanie przez adresata odbioru pisma. Dopiero dalsze przepisy O.p. przewidują rozwiązania szczególne, które jako wyjątki od zasady nie mogą być wykładane rozszerzająco. Regulacja zawarta w art. 153 § 1 i 2 O.p. odnosi się do sytuacji dokonywania czynności doręczenia pisma bezpośrednio adresatowi w sposób określony w art. 148 O.p., np. w mieszkaniu, miejscu pracy czy innym, gdzie się adresata zastanie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażono pogląd, który Sąd w pełni podzielił, że z użytego w art. 153 § 1 O.p. sformułowania o piśmie przesłanym przez pocztę lub w inny sposób oraz o zwrocie pisma do nadawcy wynika w sposób jednoznaczny, że możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma (przez pocztę lub w inny sposób), a więc w sytuacji, gdy odmowa przyjęcia ma miejsce podczas obecności podatnika np. w siedzibie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 29 października 2003 r., sygn. SA/Sz 2392/01, OSP 2004/12/153, wyrok WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 381/08, LEX nr 486039).
Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 862/09, Lex 574046, zwrócił uwagę, że mylne jest przekonanie, że skutek doręczenia wynikający z art. 153 § 2 O.p. następuje, o ile zachowana zostanie procedura doręczenia określona w art. 150 O.p. Są to dwa, zupełnie odrębne przypadki.
W rozwiązaniu art. 153 O.p. chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy bowiem do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny.
Z kolei art. 150 O.p., który reguluje tzw. fikcję prawną doręczenia pisma, wyraźnie stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni, w tym przypadku inicjatywa podjęcia przesyłki należy do adresata powiadomionego o miejscu i czasie jej przechowywania. Jeżeli adresat nie podejmie przesyłki, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia jej przechowywania.
Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Niedopuszczalne jest zatem ustalenie organu, że w dniu 4 listopada 2010 r. I. K. w Urzędzie poczty odmówiła odbioru przesyłki po otrzymaniu informacji co do jej nadawcy i od tej daty należy liczyć termin do złożenia odwołania. Za prawidłową datę odbioru przesyłki w niniejszej sprawie należy zatem przyjąć zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i w związku z art. 12 § 5 O.p. dzień 12 listopada 2010 r. jako ostatni dzień 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej.
Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 144 i art. 153 § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi podatnika wskutek uznania przez Sąd, iż odmowa przyjęcia przez podatnika w siedzibie urzędu pocztowego pisma przesłanego za pośrednictwem poczty nie daje podstaw do pozostawienia tego pisma w aktach ze skutkiem doręczenia go w dniu odmowy przyjęcia przez adresata przesyłki, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez sąd, pomimo wniesienia przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu i uchylenia przedmiotowego postanowienia.
W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonana przez Sąd interpretacja art. 153 O.p. jest niedopuszczalna. Organ wskazał w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, w którym to wyroku Sąd odstąpił od linii orzeczniczej wyrażonej w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 29 października 2003 r., SA/Sz 2392/01. NSA stwierdził, że art. 153 O.p., przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia, nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia.
Organ podkreślił, że art. 153 O.p. traktuje wyłącznie o odmowie przyjęcia pisma przez adresata, gdy adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia, np. poprzez oddalenie się z miejsca doręczenia. W komentowanym przepisie mowa jest o piśmie "przesłanym" przez podmioty określone w art. 144 Op., tj. również przez pocztę. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, iż nie dotyczy on sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia przesyłki w siedzibie placówki pocztowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się bowiem do argumentacji o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie skargi podatnika wskutek uznania, iż odmowa przyjęcia przez podatnika w siedzibie urzędu pocztowego pisma przesłanego za pośrednictwem poczty nie daje podstaw do pozostawienia tego pisma w aktach ze skutkiem doręczenia go w dniu odmowy przyjęcia przez adresata przesyłki.
W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął przede wszystkim, że z użytego w art. 153 § 1 O.p. sformułowania o piśmie przesłanym przez pocztę lub w inny sposób oraz o zwrocie pisma do nadawcy wynika w sposób jednoznaczny, że możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma (przez pocztę lub w inny sposób), a więc w sytuacji, gdy odmowa przyjęcia ma miejsce podczas obecności podatnika np. w siedzibie organu podatkowego. Na poparcie tego stanowiska Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2003 r., sygn. SA/Sz 2392/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 381/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 862/09, w którym to orzeczeniu WSA zwrócił uwagę, że mylne jest przekonanie, że skutek doręczenia wynikający z art. 153 § 2 O.p. następuje, o ile zachowana zostanie procedura doręczenia określona w art. 150 O.p. Są to bowiem dwa zupełnie odrębne przypadki.
W rozwiązaniu art. 153 O.p. chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy bowiem do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Z kolei art. 150 O.p., który reguluje tzw. fikcję prawną doręczenia pisma wyraźnie stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni i w tym przypadku inicjatywa podjęcia przesyłki należy do adresata powiadomionego o miejscu i czasie jej przechowywania. Jeżeli adresat nie podejmie przesyłki, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia jej przechowywania, jak to miało miejsce, w opinii WSA w Gliwicach, w rozpatrywanej sprawie.
Należy podzielić w tym zakresie argumentację organu, który zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08 (nr w bazie LEX 570442) odstąpił o linii orzeczniczej wyrażonej w wyroku, na którym swe rozważania oparł Sąd pierwszej instancji - SA/Sz 2392/01 z dnia 29 października 2003 r. W wyroku II FSK 1905/08 NSA stwierdził, że "art. 153 O.p. przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 O.p., a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie – w stosunku do niektórych pism - przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Zasada ta nie powinna budzić wątpliwości, bowiem art. 144 O.p. – w przeciwieństwie do art. 148 O.p. - stanowi jedną jednostkę redakcyjną".
W wyroku II FSK 1905/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że "pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2003 r. i zaaprobowany następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrażony został na tle nieco innego stanu prawnego, niż obowiązujący w chwili obecnej. Otóż do dnia 30 sierpnia 2005 r. obowiązywał art. 153 § 1. którego zdanie pierwsze miało brzmienie: jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Od dnia 1 września 2005 r. zdanie pierwsze art. 153 § 1 O.p. brzmi: jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy.
Ponadto art. 144 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 maja 2005 r. określał, że doręczeń dokonywa się przez pocztę, pracowników organu lub przez upoważnione osoby (obecnie: przez uprawnione osoby). Jakkolwiek wskazana nowelizacja ma raczej charakter redakcyjny i porządkujący, niemniej w pewnym zakresie obrazuje kontekst normatywny, w którym wypracowano stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku.
Zastosowanie wykładni gramatycznej dla wyjaśnienia znaczenia art. 153 O.p. prowadzi więc do wniosku, że wykładnia ta co najmniej nie sprzeciwia się takiemu rozumieniu wspomnianego przepisu, według którego skutki odmowy przyjęcia pisma w postaci uznania go za doręczone w dacie odmowy przyjęcia odnoszą się także do doręczenia dokonanego w siedzibie organu podatkowego. Tym bardziej jednak za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawiają względy funkcjonalne i wykładnia dokonywana w kontekście celu regulacji przedsiębranej przez ustawodawcę".
Wypada też zwrócić uwagę, że kolejny wyrok, na który powoływał się WSA w Gliwicach, tj. wyrok WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 381/08 został uchylony przez NSA właśnie omawianym wyrokiem II FSK 1905/08, natomiast wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2009 r., III SA/Wa 862/09 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 264/10.
Z tego też względu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przesądzić o prawidłowości pozostałych ustaleń faktycznych w sprawie, odnoszących się chociażby do kwestii tego, czy stwierdzenie, że strona "zastanowi się" co do odbioru korespondencji jest równoznaczne z odmową odbioru korespondencji czy też prawidłowości dokonania adnotacji przez pracowników poczty o odmowie przyjęcia przesyłki i zwrotu przesyłki do nadawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.