Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 659/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 504/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Decyzją z 6 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z 22 kwietnia 2002 r., określającą spółce cywilnej M w S. za październik 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT, kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdzono bowiem, że w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres spółka ujęła jako sprzedaż ze stawką 0% transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] wystawionymi 30 października 2001 r. w sytuacji, gdy towary ujęte w tych fakturach opuściły polski obszar celny odpowiednio w dniach 1 i 2 listopada 2001 r.
5. 1.4. Strona zaskarżyła ww. decyzję Izby Skarbowej i w piśmie z 5 maja 2003r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 sierpnia 2004 r. WSA w Rzeszowie oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2005 r. oddalił skargę kasacyjną PPHU M. spółki jawnej (następcy prawnego wspólników spółki cywilnej M) na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji.
6. 1.5. Pismem z 13 września 2005 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, podnosząc, że 14 listopada 2001 r. otrzymała z Urzędu Celnego w T. karty A1 SAD z potwierdzonym wywozem towarów z obszaru celnego RP, co dowodzi w jej ocenie, że przed sporządzeniem deklaracji była w ich posiadaniu i uprawniona była do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktu tego w poprzednio prowadzonym postępowaniu spółka nie była w stanie udowodnić, co doprowadziło do dokonania przez organy podatkowe błędnych rozstrzygnięć merytorycznych na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Postanowieniem z 20 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a postanowieniem z 22 listopada 2005 r. odmówił uwzględnienia żądania strony argumentując, że organy nie kwestionowały nigdy prawdziwości twierdzeń wynikających z przedłożonych przez podatnika dokumentów, których treść znana była organom podatkowym w toku przeprowadzonego postępowania i zdaniem tychże organów stanowiła kluczowy dowód potwierdzający fakt, że eksportowane przez spółkę towary zostały wywiezione poza polski obszar celny 1 i 2 listopada 2001 r. Sama okoliczność odbioru dokumentów nie ma zaś wpływu na ocenę poprawności rozliczenia podatku przez spółkę.

1. 1.6. Decyzją z 23 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 6 sierpnia 2002 r., stwierdzając że fakt otrzymania dokumentów celnych wprawdzie był przesłanką do wznowienia postępowania, jednakże nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy objętej tym postępowaniem. Decyzją z dnia 4 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej:
4. - art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez uznanie, że przedwczesny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi zaległość podatkową, pomimo braku winy podatnika,
5. - art. 120 O.p. przez uznanie za zaległość podatkową wbrew treści art. 52 § 2 O.p. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika po przeprowadzeniu czynności określonych w art. 274 O.p. oraz przez: bezzasadne zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do powstania zaległości podatkowej; przyjęcie w wydanych decyzjach tezy, że podatnik był zobowiązany w zaistniałym stanie faktycznym pominąć w ewidencji dla podatku VAT za październik 2001r. dokonaną sprzedaż eksportową wbrew treści art. 18 ust. 3 u.p.t.u.
6. - art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez wydanie rozstrzygnięć przekraczających uprawnienia wynikające z tego przepisu;
7. - art. 18 ust. 4 u.p.t.u. przez odmowę spółce prawa do zastosowana 0 % stawki podatku VAT dla legalnych transakcji eksportowych;
8. - art. 4 ust. 4 u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionej nadinterpretacji tego przepisu poprzez niekorzystne dla spółki zastosowanie nieistniejących w prawie podatkowym kryteriów, powodujących nie uznanie za eksport rzeczywistych czynności sprzedaży towarów zagranicznym odbiorcom;
9. - art. 6 ust. 6 u.p.t.u. przez zastosowanie go w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, oraz dokonanie błędnej jego interpretacji przez przekroczenie granic możliwego sensu słów wyznaczonego wykładnią językową;
10. - art. 84 Konstytucji RP przez wkroczenie w sferę majątkową podatnika i pozbawienie go części jego własności.

Nadto wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania i zarzucono organom podatkowym wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek błędów postępowania dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Dodatkowo podniesiono zarzuty uchybienia: art. 10 pkt. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich - który stanowi, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności podatku; art. 10 pkt. 1 lit. b VI Dyrektywy - który stanowi, że wymagalność podatku to prawo Skarbu Państwa do dochodzenia podatku z mocy prawa; art. 15 pkt. 1 VI Dyrektywy, według którego czynność eksportu jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2006 r. wskazano dodatkowo na decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 listopada 1998 r. oraz Izby Skarbowej w R. znak z 22 lutego 1999r., potwierdzające zasadność rozliczenia podatku VAT w oparciu o art. 18 ust. 4 i 5 jako samodzielną podstawę. W piśmie z dnia 8 stycznia 2007 r. skarżący H. S. identycznie jak w skardze zarzucił naruszenie art. 10 pkt. 1 lit. a i b oraz art. 15 pkt. 1 VI Dyrektywy.

1. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną.

1. 3.2. Argumentując swoje stanowisko WSA w Rzeszowie na wstępie stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, aby mogło dojść do wzruszenia ostatecznej decyzji izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 2001 r. skarżący musieliby przedstawić zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. takie nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu decyzję, oraz prowadziłyby do zmiany stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oprócz tego Sąd podniósł, że jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Rz 1896/04, w którym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 6 u.p.t.u., w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny, a nie wewnętrzny urząd celny, wywozu towarów. W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0 % zgodnie z art. 18 ust. 3 u.p.t.u. pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy i otrzymania przez podatnika przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP (art. 18 ust. 4 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc nie otrzyma dokumentów SAD 1 A lub 3 opatrzonych pieczęcią VAT i "Polska-Cło", nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę podatku 0 %, o ile otrzymał dokument SAD 1A z pieczęcią VAT i "Polska-Cło" przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc. W przeciwnym razie podatnik jest obowiązany stosować dla tej sprzedaży stawki właściwe dla sprzedaży w kraju, a późniejsze otrzymanie ww. dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji po myśli art. 18 ust. 7 u.p.t.u. Potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny jest ostatnią przesłanką warunkującą zaliczenie tej czynności opodatkowanej do danego okresu rozliczeniowego w podatku VAT - art. 10 ust 1 w zw. z art. 26 u.p.t.u. Warunkiem nie wykazania danej sprzedaży w ewidencji za dany lub następny miesiąc rozliczeniowy jest brak potwierdzenia wywozu towaru kartą 1A odpowiednio opieczętowaną oraz posiadanie karty 3 SAD, którą zgłaszający zawsze otrzymuje. Posiadanie przez podatnika dokumentu SAD 3 w opisanej sytuacji powoduje, że nie narusza on art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

Sąd podał, że art. 18 ust. 4 u.p.t.u. nie może stanowić samodzielnej podstawy do rozliczenia podatku w oderwaniu od art. 8 ust. 6 tej ustawy i zawiera on tylko dodatkowe wskazania warunkujące dokonanie rozliczenia podatku.

3.3. Sąd wskazał również, że organy podatkowe uznały rozliczenie podatku VAT za październik 2001 r. za dokonane w sposób nieprawidłowy z uwagi na zawyżenie zwrotu różnicy podatku, a w konsekwencji zawyżenie zwrotu "pośredniego". Prawidłowość tego rozliczenia nie została zakwestionowana przez sądy administracyjne obu instancji. W wyniku zawyżenia obrotu opodatkowanego stawką 0 % spółka wykazała zawyżoną kwotę zwrotu bezpośredniego, przekraczając limit ustalony przepisami art. 21 ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 4 u.p.t.u. Urząd Skarbowy wyznaczając kwotę obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi w wysokości niższej niż wykazana przez spółkę, określił za październik 2001 r. kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, co skutkowało określeniem kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wykazana. Wobec przekazania na rachunek bankowy spółki różnicy podatku w kwocie zadeklarowanej w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc przed wydaniem decyzji z 22 kwietnia 2002r. organ był zobligowany do określenia powstałej w tych okolicznościach zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe zasadne było także ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust 6 u.p.t.u.

3.4. Nadto wskazano, że zarzuty skargi o naruszeniu prawa wspólnotowego nie mogły odnieść skutku wobec stanowiska zawartego w wyroku NSA z 3 czerwca 2005 r., że decyzja administracyjna została wydana w czasie przedakcesyjnym i dotyczy zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004r. tj. przed przystąpieniem RP do UE.

Za bezzasadne uznano także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności te w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzut uchybienia art. 84 Konstytucji RP.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, to jest:

art. 6 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera normę wyznaczającą termin realizacji uprawnienia wynikającego ze stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów, co stanowi nieuzasadnioną nadinterpretację wymienionego przepisu, przekraczającą sens słów wyznaczony wykładnią językową, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do kolizji z przepisami art. 18 ust. 3 i art. 18 ust. 4 u.p.t.u., a także do sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, art. 18 ust. 4 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni, przez przyjęcie, że posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów z obszaru celnego RP przez graniczny organ celny przed sporządzeniem deklaracji rozliczeniowej VAT za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży towarów zagranicznym odbiorcom, objętych procedurą wywozu, jest okolicznością nieistotną i nie może stanowić podstawy dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla legalnych transakcji eksportowych, co jest zaprzeczeniem normy wynikającej z treści tego przepisu, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 2 u.p.t.u. z powodu błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę prawną dla dokonania zmiany formy zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy z posiadanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na zwrot pośredni w postaci prawa do odliczenia tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, co spowodowało wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku przekraczającego uprawnienia wynikające z wymienionego przepisu.

1. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez całkowite pominięcie przedłożonych dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn takiego pominięcia, a tym samym niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. przez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, tj.:

1. - art. 52 § 1 pkt. 2 O.p., mimo że w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 52 § 2 ww. ustawy z uwagi na fakt, że żądany we wniosku podatek naliczony został zwrócony na rachunek spółki w pełnej wysokości, po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w T., której przedmiotem była weryfikacja samoobliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika, nie stwierdzająca nieprawidłowości dotyczących wysokości żądanego we wniosku podatku,
2. - art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym w rzeczywistości nie doszło do powstania zaległości podatkowej,
3. - art. 4 ust. 4 u.p.t.u. przez nieuznanie za eksport rzeczywistych czynności sprzedaży towarów zagranicznym odbiorcom, pomimo spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z tego przepisu, polegające na błędnej wykładni dokonanej w oparciu o nieistniejące w prawie podatkowym kryteria ich oceny, z uwagi na przyjęcie, że eksport towarów rozpoczyna się od momentu potwierdzenia wywozu towaru z obszaru celnego RP przez graniczny organ celny, co prowadzi do pominięcia szeregu czynności dokonanych przez eksportera oraz sztucznego podziału tego zdarzenia,
4. c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku jego prowadzenia dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono przy tym o

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej z powodu nieuznania za eksport w rozliczeniu za październik 2001r. sprzedaży towarów dokonanej w oparciu o faktury nr [...] i [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie,
2. 2. w oparciu o art. 135 P.p.s.a. o zastosowanie przewidzianych ustawą środków i uchylenie wszystkich aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach przedmiotowej sprawy, której dotyczy skarga, ponieważ jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia oraz doprowadzenia do stanu zgodności z obowiązującym prawem,
3. 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.
4. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał w szczególności, że warunki zastosowania stawki 0% w eksporcie określone są jedynie w art. 18 ust. 4 u.p.t.u., niezależnie od treści art. 6 ust. 6 tej ustawy. Skoro zatem podatnik prowadził stosowną ewidencję i 14 listopada 2001r. otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny RP, należy przyjąć, że spełnił te warunki. Wbrew stanowisku Sądu strona wywodziła, że nie mogła pominąć spornych transakcji w ewidencji, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 27 ust. 4 u.p.t.u.
5. 4.3. Wadliwie również Sąd uznał, że art. 10 ust. 2 u.p.t.u. stanowi dla organów podatkowych podstawę prawną dla określenia zaległości podatkowej wywiedzionej z czynności sprzedaży dokonanej w oparciu o faktury 940/01/VAT i 942/01/VAT. Wymieniony przepis nie stanowi również podstawy prawnej do zmiany formy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ze zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, na kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wskazano, że zaległość podatkowa w rozliczeniu podatku VAT za październik została określona z pominięciem całokształtu czynności dokonanych przez podatnika. W ocenie strony zaległość ta jest "(...) wirtualną, wykreowaną, z czynności urzędowych organów podatkowych, wywiedzioną z dwóch transakcji sprzedaży eksportowej, z pominięciem prawdy rzeczywistej, bowiem spółka w okresie kontrolowanym, posiadała znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a więc nie mogło być mowy o zaległości podatkowej.". Zdaniem strony przedmiotowej sprawie nie doszło do zwrotu podatnikowi nienależnego podatku. Hipotetycznie przyjmując, że rozumowanie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, można co najwyżej przyjąć, że doszło do niekorzystnego rozporządzenia nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, będącą w dyspozycji Skarbu Państwa poprzez zwrot podatku dokonany przedwcześnie. Nie był to jednak podatek zwrócony nienależnie ani w wysokości wyższej niż należna, stąd błędnie zastosowano wobec podatnika przepis art. 52 O.p., a jednocześnie art. 27 ust. 6 u.p.t.u., stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
6. 4.4. Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na wadliwe postępowanie podatkowe, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, dokonywanie dowolnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, koncentrowanie się na okolicznościach nie mających znaczenia w sprawie, tj. ustalaniu momentu wyprowadzenia towarów za granicę, z pominięciem istotnego faktu, tj. tego, że 14 listopada 2001r. podatnik był w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz tychże towarów z obszaru celnego.
7. 4.5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej.

1. 5.2. Według art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
2. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
3. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732).

Sąd administracyjny nie może abstrahować od przedmiotu zaskarżenia określonego w skardze.

5.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, która zakończyła postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy (samo bowiem wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie przesądza), a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.

5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję wydaną w powołaniu się na art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zajął stanowisko, iż w szczególności nie było podstaw do przyjęcia zaistnienia w sprawie powołanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy (str. 13 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Zważyć należy, iż skarga kasacyjna nie sformułowała zarzutu ze wskazaniem na naruszenie - w procesie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny - art. 245 § 1 pkt 2 lub art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tzn. skarga kasacyjna nie powołała się na naruszenie określonych wyżej przepisów wraz z podaniem na czym miałoby polegać ich naruszenie).

Bez tego zaś brak podstawy do podważanie wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej w nim oceny legalności decyzji, w stosunku do której złożono w sprawie skargę.

5.5. Niesformułowanie skutecznego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie nie pozwala na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na brak w tej sprawie podstawy do uchylenia - w trybie wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2002 r. - z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna nieformułująca w sprawie odmowy - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej, zarzutu naruszenia przepisu decydującego o wyniku sprawy (w tym przypadku art. 245 § 1 pkt 2 lub art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), opierająca się zaś jedynie na zarzutach, które z uwagi na nadzwyczajny tryb rozpoznawanej sprawy - nie kwestionują meritum rozstrzygnięcia podjętego w tym trybie, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji - nie może przynieść pozytywnego dla strony wyniku postępowania.

Zważywszy bowiem, że skarga kasacyjna nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności decyzji, w stosunku do której wniesiono skargę (tzn. wydanej po wznowieniu postępowania), nie mogły mieć żadnego znaczenia - w świetle przeprowadzonych już wcześniej wywodów - zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do decyzji kończącej postępowanie zwykłe, a nie nadzwyczajne.

1. 5.6. Kompetencje sądu administracyjnego w zakresie zajmowania się oceną naruszania prawa w granicach danej sprawy mogą być realizowane tylko przy zachowaniu logicznego porządku. Bez podważenia legalności aktu odmawiającego uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.), z uwagi na stwierdzenie braku przesłanki wznowienia postępowania, nie jest możliwe zajmowanie się przez sąd administracyjny kontrolą zgodności z prawem decyzji kończącej postępowanie zwykłe.

1. 5.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.