Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 128/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.
W ramach przedstawionego w pisemnych motywach rozstrzygnięcia stanu faktycznego Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 18 lipca 2005 r., doręczonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 22 lipca 2005 r., podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podpisywania faktur przez odbiorców i wystawców. W piśmie podatnik przedstawił własne stanowisko. Wskazał, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na potwierdzenie zdarzeń gospodarczych wystawia faktury VAT i wymaga podpisywania faktur przez osoby wystawiające i przyjmujące faktury.
W ocenie podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o rachunkowości nie regulują odrębnie zasad wystawiania faktur, w związku z czym brak jest podstaw ustawowych do odmowy podpisywania faktur przez odbiorcę i dostawcę, tym bardziej, że nic poza tym właśnie podpisem nie chroni przed nieuczciwymi sprzedawcami pustych faktur oraz możliwości ewentualnego wyegzekwowania należności.
Postanowieniem z dnia 24 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 25 października 2005 r.
Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał skarżoną decyzję, którą odmówił zmiany lub uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji uznając tym samym stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że trzymiesięczny termin do udzielenia interpretacji przewidziany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 24 października 2005 r. i skoro w tym dniu postanowienie organu podatkowego I instancji zostało wydane, to trzymiesięczny termin został zachowany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca określa trzymiesięczny termin do wydania postanowienia, a nie jego doręczenia.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację wskazującą na nieprawidłowość stanowiska prezentowanego przez podatnika w kwestii podpisywania faktur VAT przez odbiorców i dostawców.
Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której ponownie podniósł argumenty przemawiające za słusznością jego stanowiska odnośnie podpisywania faktur.
Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu celem przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, a do tego niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia i nie wystarczy samo wydanie postanowienia rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.
Zdaniem Sądu ustalenie tego, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga uwzględnienia treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do decyzji jako rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie podważa fakt, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", gdyż skutki procesowe należy wiązać z doręczeniem, ale nie sporządzeniem i podpisaniem decyzji w określonym dniu. A zatem wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.
W ocenie Sądu I instancji to kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.
W dalszej części pisemnych motywów rozstrzygnięcia Sąd argumentował, że instytucja pisemnej interpretacji ma niewątpliwie charakter gwarancyjny, co dodatkowo przemawia za przyjęciem stanowiska, iż aby określone przepisami skutki związane z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji mogły nastąpić, postanowienie w sprawie interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.
W końcowej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że problem dotyczy również tego, według jakich przepisów oceniać czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia, a konkretnie czy oprócz art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej pozostałe przepisy działu IV tej ustawy, wobec braku wyraźnego odesłania, znajdą zastosowanie w toku postępowania w przedmiocie interpretacji. W tej kwestii Sąd uznał, że dla oceny momentu doręczenia zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144-154c. W świetle powyższych przepisów postanowienie organu podatkowego I instancji zostało doręczone skarżącemu po upływie zakreślonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem organ odwoławczy miał obowiązek takie postanowienie uchylić, zgodnie bowiem z brzmieniem powyższego przepisu w dacie wydania postanowienia organ I instancji był już związany stanowiskiem podatnika i nie mógł skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, jeżeli uznał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo, zgodnie z art. 14b § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 5 tej ustawy wydać w tej sprawie własną decyzję.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tej ustawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu, polemizując ze stanowiskiem Sąd argumentował, że jeśli mamy szukać analogii pomiędzy postanowieniem wydanym w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, a decyzją wydawaną na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej to należy podnieść, iż z brzmienia art. 211 tej ustawy wnika, że decyzje podatkowe są obligatoryjnie sporządzone na piśmie i doręczane stronom. Natomiast w art. 212 Ordynacji podatkowej określono bardzo wyraźnie moment, od którego organ podatkowy jest związany decyzją jako chwilę jej doręczenia, która jest następstwem jej wydania, co jednoznacznie wynika z treści powołanego artykułu najpierw należy decyzję wydać, następnie skutecznie ją doręczyć, bowiem od tego momentu wchodzi ona do tzw. obrotu prawnego.
Ponadto w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (S. Babiarz, B Dauter i inni wyd. Lexis Nexis 2005 r. str. 398), w ocenie jego autorów "komentowany przepis (art. 118 Ordynacji podatkowej) zawiera uregulowania dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania tej osoby wynikającej z tej decyzji. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a drugi wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. W pierwszym przypadku zachodzi niemożność "wydania", a nie "doręczenia" decyzji.
Dalej wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że podstaw do utożsamienia doręczenia decyzji z jej wydaniem nie daje również analiza pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca posługuje się oboma pojęciami i gdyby przypisywał im takie samo znaczenie, to nieracjonalnym byłoby posługiwanie się nimi niejako na przemian w jednym akcie prawnym. Ponadto organ odwoławczy wskazywał, że odmienne są również skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do jego doręczenia i w związku z tym określony przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podniósł, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zgodne z ogólną zasadą procedury podatkowej, w myśl której termin biegnie od dnia następnego po dniu doręczenia stronie pisma, a także czynność jest uznana za prawidłową, o ile strona postępowania dochowa zakreślonego prawem terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze zarysowały się dwa możliwe sposoby interpretowania pojęcia "wydanie decyzji".
W świetle pierwszego z nich, odwołującego się elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej (art. 107 k.p.a.) i opartego na regułach wykładni literalnej, pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej te wszystkie elementy przez właściwy organ (osobę upoważnioną do działania w jego imieniu).
Natomiast zwolennicy włączenia do pojęcia "wydanie decyzji" również jej doręczenia przyjmują, że do zinterpretowania tego określenia nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. Należy bowiem wynik tej wykładni poddać weryfikacji, przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając na uwadze charakter wydawanej decyzji i okoliczność, że wiąże ona organ i stronę dopiero z dniem jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 212 Ordynacji podatkowej; art. 110 k.p.a.).
Trzeba także odnotować, że przedstawione zagadnienie prawne i spór, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" był toczony na gruncie różnego stanu prawnego, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności część poglądów (np. zawartych w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00) została zaprezentowana w związku ze stosowaniem przepisów k.p.a., niektóre natomiast na tle stosowania uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej.
Ostatecznie w uchwale podjętej przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że problem należy rozstrzygać odwołując się nie tylko do wykładni językowej wskazanego wyżej przepisu, ale również do celu i konstrukcji uregulowania prawnego, z uwzględnieniem unormowania ukształtowanego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał m.in., że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129).
NSA podzielił w tym zakresie argumentację zaprezentowaną w glosie A. Kabata do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07, w której autor wywodził, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o «wejściu w życie» milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68).
Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały oddziałuje również w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych (tzw. ogólna moc wiążąca), na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje więc, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.