Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1821/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżone przez E. L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 grudnia 2007 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 28 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w 2005 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w toku której ujawniono nieprawidłowości polegającej na zaniżeniu przychodów i braku dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. 27 lipca 2005 r. wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 w wysokości 7.400,80 zł.
Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do akt postępowania włączył protokół z badania ksiąg podatkowych za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kserokopie decyzji podatkowych organów obu instancji w tym podatku. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przeprowadził badanie ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Podjęte czynności i posiadana dokumentacja doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że skarżąca w badanym okresie nie ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży części obrotów uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej.
Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w decyzjach z 28 czerwca 2007 r. określił skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 28 grudnia 2007 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. w całości i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości. Natomiast w przypadku decyzji organu pierwszej instancji dotyczących października – grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 4, art. 281, art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W późniejszych pismach procesowych pełnomocnicy obu stron wskazywali na związek wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. z decyzjami dotyczącymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
Na rozprawie 2 lutego 2010 r. został odczytany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1211/09, uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Po rozpoznaniu skarg WSA doszedł do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania. W tym aspekcie Sąd wskazał na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił niekwestionowany wpływ rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych na wynik postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd w szczególności wskazał, że przychód niewykazany zdaniem organów podatkowych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług został ustalony w takiej samej kwocie (46.164,05 zł) jako oszacowany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.
Ponadto w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe w szerokim stopniu korzystały z materiałów zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Skoro zatem prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego wyeliminowano rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, na których podstawie w istocie oparto aktualnie zaskarżone decyzje, należało je w ocenie Sądu również uchylić.
Dodatkowo Sąd wskazał – posiłkując się wyrokiem z 30 listopada 2009 r. – że w toku postępowania doszło do szeregu uchybień przepisom prawa procesowego. Przede wszystkim organy podatkowe ukształtowały swoje stanowisko na dokumencie nie mogącym stanowić dowodu w sprawie – remanent z 6 grudnia 2004 r.
Ostatecznie Sąd wskazał również, że dostrzeżone uchybienia powodują konieczność nowego spojrzenia i oceny materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i przydatności do wydania decyzji. Przez to Sąd uznał, że rozważania na temat pozostałych zarzutów skarg uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd mimo nie naruszenia przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z prawem stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczyniła, a więc rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne,
- b) art. 134 § 1 p.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału,
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający identyfikację uchybień, których dopuściły się organy podatkowe, nie zawierający samodzielnej oceny postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz nie zawierający wskazówek co do dalszego toku postępowania; w konsekwencji konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyklucza możliwość jakiejkolwiek polemiki z wydanym rozstrzygnięciem i tym samym utrudnia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej tego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną wydanego wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sytuacja taka ma miejsce, gdy sąd stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia określonej w odpowiednich przepisach regulujących postępowanie administracyjne. W przypadku spraw dotyczących zobowiązań podatkowych przepisem tym jest art. 240 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę tę stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i uzasadnił tylko i wyłącznie uchyleniem decyzji w zakresie podatku dochodowego. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje, że przyczyną uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1211/09, uchylający decyzje organów podatkowych w Krakowie w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego za 2004 r. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd pierwszej instancji na rozprawie odczytał wyżej wymieniony wyrok a w uzasadnieniu przytoczył jego fragmenty.
W końcowej części swojego uzasadnienia WSA, ponownie powołując się na uzasadnienie w sprawie I SA/Kr 1211/09, ograniczył się do stwierdzenia, że "w pełni podziela wyrażone we wspomnianym wyroku WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r. i szczegółowo tam omówione stanowisko w przedmiocie uchybień organów, co do przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowych i skutków prawnych wynikających z rozważanych naruszeń", zatem jako podstawę uchylenia decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie Sąd upatruje także w naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.
W przypadku uchylenia decyzji trzeba też zawrzeć w nim wskazówki, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po jego lekturze mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów, co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może, więc ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do powołania się na uchylenia decyzji w innej sprawie. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają także, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, wskazówki, co dalszego postępowania, mimo że przy takiej podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji jest to element konieczny uzasadnienia. Samo stwierdzenie, "iż omawiane decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwy materiał dowodowy, co wymaga nowego spojrzenia i oceny pozostałego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i przydatności do wydania decyzji, rozważania na temat pozostałych zarzutów skarg uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne."
Jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jest to jedynie stwierdzenie uchybienia i to również niedookreślonego do końca, a nie wskazania, co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p..s.a. Uzasadnienie wyroku w takiej sytuacji powinno wskazywać dalszy tok postępowania organu ponownie rozpoznającego sprawę, w więc przede wszystkim, jakie w tej sprawie okoliczności należy jeszcze wyjaśnić oraz ewentualnie, jakie dowody przeprowadzić.
Konfrontując wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie prawidłowego przedstawienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku - z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przedstawił, bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Warunek ten nie został spełniony poprzez samo powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA dokona kontroli zaskarżonych decyzji, polegającej na dogłębnej i wszechstronnej własnej analizie stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie objętej skargami. Sąd powinien również mieć na uwadze, że każde orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem indywidualnej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.