Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 665/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., III SA/GI 743/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 4 września 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych Fiat Doblo (kod PCN 870332190) ujętych w pozycjach 2, 5 - 8 zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z 26 sierpnia 2003 r.

Pismem z 27 stycznia 2006 r., uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2006 r. agent celny z Agencji Celnej S. Polska Spółka z o.o. - jako pełnomocnik strony - złożył wniosek, w którym na podstawie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając wniosek, wskazał na naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), gdyż towary zostały obciążone podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie; importowane samochody są bowiem pojazdami nieobjętymi podatkiem akcyzowym.

Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 i 217 Konstytucji i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji.

1. 1.4. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u.z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

1. 1.5. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego nowego samochodu Fiat Doblo, naruszenie przepisów art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 187 § 1, art.194 § 1 i art. 210 § 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania, i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

1. 1.6. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podkreślił, że sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31 w poz. 2, 5 - 8 SAD. Dla tych samochodów zadeklarowano kod PCN 870332190, a zatem sama strona określiła, że przedmiotem importu są samochody osobowe, a nie ciężarowe czy nawet osobowo-towarowe. Ponadto wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym; w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe Fiat Doblo. Tym samym organ odwoławczy uznał, że twierdzenie, że zgłaszane samochody Fiat Doblo nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione. Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego, organ nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podniesiono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art.2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez opodatkowanie importowanych przez stronę skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych, naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, naruszenie art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą, naruszenie art.15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nieobjętych akcyzą oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

1. 2.2. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. Po przywołaniu przepisów art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd zwrócił uwagę na rolę i pozycję klasyfikacji statystycznych, podkreślając, że ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej jest uzależnione od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym konkretnym przypadku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację importowanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym importu. Sąd wskazał, że Minister Finansów został umocowany do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

1. 3.3. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny treści zapisu pozycji 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe (z przypisanym symbolem PKWiU o grupowaniu 34.10.2). Za błędne uznał stanowisko strony sprowadzające się do twierdzenia, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu (34.10.2. PKWiU), ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, ale również samochody osobowo-towarowe. Sąd, uwzględniając treść klasyfikacji PKWiU i odesłania w niej zawarte w ramach wykładni językowej, przyjął, że w kategorii 34.10.2 PKWiU, określonej ogólnym pojęciem "samochody osobowe" mieściły nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-towarowe.

1. 3.4. Sąd stwierdził, że takiej wykładni nie zmienia zapis poz. 177 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 4 do wymienionego rozporządzenia (zawierający tabelę towarów objętych podatkiem skorelowaną z PCN), bowiem nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu PKWiU i to według klucza przejścia PCN-PKWiU. Przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym, określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji są niezasadne.

1. 3.5. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie objęcia PKWiU spornych pojazdów objętych taryfowym oznaczeniem 8703 i w konsekwencji uznał zasadność uiszczenia przez stronę skarżącą stosownej kwoty podatku akcyzowego.

1. 3.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących świadectwa homologacji typu pojazdu, Sąd stwierdził, że powoływane przez skarżącą Spółkę oznaczenie 223, które ujęto w deklaracjach celnych i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych, jak i towarowych. Poza tym, do Urzędu Statystycznego w Łodzi skarżącą Spółka w opisie technicznym towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przedstawiła charakterystykę importowanego samochodu ciężarowego Fiat Doblo Van, wskazując, że posiada on świadectwo homologacji typu pojazdu 223. Powyższy wniosek związany był z nową ofertą Spółki i prowadzoną kampanią reklamową mającą na celu zaprezentowanie nowego modelu lub typu samochodu z Grupy Fiat, którego przeznaczeniem był m.in. samochód ciężarowy Fiat Doblo Van. Dlatego też pisma z 20 czerwca 2005 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaliczeniu samochodu Fiat Doblo Van do PKWiU 34.10.4, jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego, nie można uznać za wiążące w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z 2005 r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy - 2003 r.

1. 3.7. W konkluzji Sąd stwierdził, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami od importu towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu skarżąca się domagała. W konsekwencji także nie jest słuszny zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. Spółka, powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła obrazę przepisów:
4. 1) prawa materialnego, polegającą na naruszeniu przepisów:

a/ konstytucyjnych, tj. art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych, b/ art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów Fiat Doblo, c/ art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, d/ art.15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nieobjętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

2) prawa procesowego, polegającą na naruszeniu przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

4.2. W przedstawionej argumentacji zasadniczo zostało podtrzymane stanowisko zaprezentowane na poprzednich etapach postępowania. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 34 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że WSA nie uwzględnił tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym mogą być jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze zawierającym towary oznaczone symbolem 34.10.2. PKWiU, tj. obejmującym konkretne wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u. wyroby akcyzowe. Natomiast te, które - co prawda - mieszczą się w kategorii oznaczonej symbolem 8703 Taryfy celnej, lecz nie spełniają warunków pozwalających zakwalifikować je pod kodem 34.10.2. PKWiU, nie są i nie mogą być przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zaznaczył przy tym, że zakwalifikowanie Fiata Doblo do pozycji 8703 Taryfy celnej nie przesądza w żaden sposób o tym, że powinien on być traktowany jako pojazd osobowy w rozumieniu PKWiU. Tym bardziej, że pozycja 8703 Taryfy celnej jest zakresowo od pozycji 34.10.2. PKWiU szersza, bowiem poza samochodami osobowymi, obejmuje również samochody osobowo-towarowe.

Podkreślono, że istnieje zasadnicza rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w u.p.t.u. z 1993 r. a przedmiotem opodatkowania ustalonym przez organ celny w niniejszej sprawie na podstawie wymienionego rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2002 r. Zdaniem skarżącej Spółki, niedopuszczalne jest uznanie tożsamości w zakresie pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy", bowiem w załącznik nr 6 do u.p.t.u. pod pozycją 34.10.2 PKWiU wymienia jako wyroby akcyzowe tylko te pierwsze. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających uznanie importowanych samochodów Fiat Doblo za samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ nie odpowiadają one żadnej z kategorii towarów objętych pozycją 34.10.2 PKWiU.

Jednocześnie strona wskazała, że wobec wymogu wynikającego z tego, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie, nie można opodatkować towaru, który nie jest desygnatem pojęcia "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., w szczególności "samochodu osobowo-towarowego" Fiat Doblo, pomimo zaliczenia go do pozycji 8703 Taryfy celnej, oraz że w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym określony jest w załączniku nr 6 do u.p.t.u., a w związku z tym transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez Ministra Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

4.3. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, klasyfikacja taryfowa importowanych samochodów (przyporządkowanie do samochodów do właściwego kodu PCN Taryfy celnej) jest całkowicie niezależna od klasyfikacji PKWiU, przy czym równocześnie ma w stosunku do niej charakter pomocniczy (subsydiarny). Powyższe skutkuje przede wszystkim tym, że kod PCN nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, w każdym bądź razie nie może przesądzać o podleganiu bądź nie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W razie bowiem ujawnienia się pomiędzy nimi jakichkolwiek różnic decydujące znaczenie zawsze należy przyznać klasyfikacji PKWiU jako wynikającej z przepisów u.p.t.u. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że zamieszczony w polu 31 zgłoszenia celnego opis towaru - samochód osobowy - w żaden sposób nie przesądza, że opisane w ten sposób samochody są samochodami osobowymi, a nie samochodami osobowo-towarowymi, przy czym powołując się na pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, uznano, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane przez organ administracji, na którym spoczywa ciężar dowodu.

4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji, strona zaakcentowała, że spór w niniejszej sprawie ma postać sporu dotyczącego interpretacji przepisów prawa rangi ustawowej w postaci u.p.t.u. załącznika nr 6 (obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego) do tej ustawy oraz rangi podustawowej - m.in. wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2001 r. (załącznik nr 4 zawierający wykaz towarów akcyzowych). Naruszenie wspomnianych na wstępie przepisów, zdaniem strony przejawiło się w uznaniu prymatu aktu wykonawczego nad ustawowym. W konsekwencji kontestuje ona to, że organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując interpretacji przepisów, przyjęły, kierując się błędnie pojętą zasadą legalizmu, że katalog towarów akcyzowych określony w załączniku nr 6 do u.p.t.u. nie jest katalogiem zamkniętym, a jedynie przykładowym zbiorem towarów podlegających akcyzie, który to zbiór może podlegać modyfikacją, w drodze wydawanych przez Ministra Finansów rozporządzeń. Skarżąca, w tym zakresie wyraża odmienny pogląd. Uznaje bowiem, że akcyzą objęte są wyłącznie towary wymienione w ww. załączniku do u.p.t.u. (który odnosi się wyłącznie do klasyfikacji PKWiU) oraz że taki stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. Skarżąca podniosła, powołując się na orzeczenie TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, że w świetle art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania jako istotny element konstrukcji podatku, powinien być określony w ustawie, a nie - jak miało miejsce w niniejszym przypadku - w drodze rozporządzenia.

Nadto podkreśliła, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wydane zostały z naruszeniem dwu spośród trzech reguł wynikających z przepisu art. 97 Konstytucji RP. Zdaniem strony ich przedmiot wykraczał poza delegację ustawową zawartą w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. oraz cel rozporządzenia jakim jest wykonanie ustawy. Dodatkowo wskazała, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 2 i 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w sposób nieuprawniony rozszerzyło katalog towarów podlegających akcyzie.

1. 4.5. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP, strona stwierdziła, że obciążenie importowanego towaru podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Ten sam samochód bowiem dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest traktowany jako osobowy, podczas gdy dla potrzeb podatków w obrocie krajowym, w związku z wydanym przez właściwe organy świadectwem homologacji pojazdu, uznawany jest za samochód ciężarowy. Do naruszenia zasady równości przyczyniło się całkowite pominięcie przez organy istnienia świadectwa homologacji (dokumentu urzędowego, który na mocy art. 194 O.p. posiada szczególną moc dowodową), a wydanego dla pojazdu Fiat Doblo, potwierdzającego, że pojazd jest samochodem ciężarowym, tym samym uznanie na potrzeby podatku akcyzowego, że importowane towary są samochodami osobowymi.

1. 4.6. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że doszło także do niewłaściwej interpretacji zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. W konsekwencji organy obu instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, błędnie zastosowały tę zasadę w rozpatrywanej sprawie, nie podejmując stosownych działań, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięć niezgodnych z obowiązującym prawem.

1. 4.7. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia prawa procesowego, sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które jednak jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy administracyjne procedury, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawy Ordynacja podatkowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji, pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ lub art. 151 p.p.s.a.).

Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, pomijając w niej w ogóle - w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania - unormowania p.p.s.a., formułując jedynie w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogą zostać one uznane za skuteczne.

5.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do braku materialnoprawnej podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po stronie skarżącej Spółki.

5.4. Niczym bowiem niepodważone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca deklarowała w zgłoszeniu celnym samochód osobowy Fiat Doblo, a żadnym środkiem dowodowym nie wykazano, że faktycznie nie był to samochód osobowy. Wskazać przy tym należy, że jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005/12/143), czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW (PKWiU) jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ustalenie bowiem faktycznego przedmiotu opodatkowania należy do elementów stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji mogą być zwalczone jedynie zarzutami natury procesowej, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób wadliwy. Jeżeli zatem nie została w jakikolwiek sposób zakwestionowana prawidłowość zgłoszenia celnego strony skarżącej co do określenia przedmiotu importu jako samochodu osobowego, już z tego względu żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest bezzasadne, gdyż niewątpliwie import samochodów osobowych podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a to powoduje, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

5.5. W szczególności brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, 32, 92 i 217 Konstytucji, przez opodatkowanie importowanych przez skarżącą Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Skoro bowiem ustalono, że przedmiotem importu były samochody osobowe, w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania ich podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a wśród tych towarów - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - wymieniono w poz. 5 "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2).

5.6. Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, brak jest sprzeczności pomiędzy unormowaniem poz. 177 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), a poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u., która miałaby prowadzić do naruszenia powyższych przepisów Konstytucji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej powołane zostało kilkakrotnie - nieobowiązujące w 2003 r., w którym dokonany był sporny import - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.), lecz w jednym akapicie tego uzasadnienia przywołano obowiązujące w tym czasie ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., co obliguje Sąd do ustosunkowania się do podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia.

Przede wszystkim art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiący podstawę ustawową do wydania powyższego rozporządzenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K 32/99) został uznany za zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r., wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u., w poz. 177 załącznika nr 4 wymieniono jako wyroby akcyzowe "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (PCN 8703). Należy wskazać, że w PCN w ramach poz. 8702 ujęto "Pojazdy samochodowe do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", a w poz. 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tak określony zakres przedmiotowy poz. 177 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w pełni koreluje z poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2). Załącznik nr 6 ustawy odwołuje się do PKWiU dopiero od 1 stycznia 2003 r., z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 213, poz. 1803), który od 1 stycznia 2003 r. do określania towarów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadził w miejsce klasyfikacji SWW klasyfikację statystyczną PKWiU. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czyli od 1 stycznia 2003 r. - wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264).

Istotne jest także, że w art. 6 ww. ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. postanowiono, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy (czyli po 1 stycznia 2003 r.) wprowadzone zmiany do u.p.t.u. z 1993 r. dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten miał funkcję gwarancyjną, zgodnie z którą samo wprowadzenie do stosowania w u.p.t.u. z 1993 r. nomenklatury PKWiU zamiast SWW, nie miało w żadnym przypadku zmienić zakresu przedmiotowego opodatkowania wynikającego z załączników do ustawy, stawek podatkowych oraz zwolnień, a w razie stwierdzenia jakiś sprzeczności, decydujące miało być brzmienie załącznika obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.

Zwrócić również należy uwagę na to, że w PKWiU z 1997 r. każdy dział zawierał szczegółowe określenie symbolu grupowania PKWiU, jego nazwę oraz powiązania z PCN/CN i SWW/KU, co jednoznacznie pozwala na określenie, do jakiego grupowania PKWiU zostały zaliczone towary wymienione uprzednio w ramach stosownego symbolu SWW oraz PCN.

W ramach grupowania 34.10.2. PKWiU "samochody osobowe", zaliczonego do wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 u.p.t.u. z 1993 r., jednoznacznie wskazano, że z grupowaniem tym powiązane są jedynie i w całości samochody osobowe określone w grupowaniu 1021 i 1022 SWW oraz pojazdy samochodowe wskazane w poz. 8703 PCN. Brak jest powiązania samochodów określonych w tych pozycjach (SWW 1021 i 1022 oraz PCN 8703) z jakimkolwiek innym grupowaniem PKWiU, a w szczególności z PKWiU 34.10.4. "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów". Pozwala to na stwierdzenie, że wszystkie samochody osobowe w ujęciu SWW 1021 i 1022 oraz pojazdy samochodowe w ujęciu PCN 8703 uznane zostały w ramach PKWiU za samochody osobowe zaliczane do grupowania 34.10.2., a tym samym do wyrobów akcyzowych, z uwagi na poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 r. Dotyczy to także samochodów typu "kombi" określonych w PCN 8703 jako samochody osobowo-towarowe, skoro całe grupowanie tej pozycji przypisano jednoznacznie do grupowania PKWiU 34.10.2. "samochody osobowe".

Zachowana została w tym przypadku kontynuacja klasyfikacji statystycznej obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., gdyż samochody typu "kombi" w SWW zaliczane były także do samochodów osobowych w poz. 1021 lub 1022, a w żadnym przypadku do samochodów ciężarowych SWW poz. 1024.

W pełni zatem prawidłowo ujęto samochody typu "kombi" jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 177 (PCN 8703) załącznika nr 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r., skoro do 31 grudnia 2002 r. w ujęciu SWW niewątpliwie zaliczane one były do grupy samochodów osobowych (SWW 1021 lub 1022), będących wyrobami akcyzowymi, a od 1 stycznia 2003 r. towary zaliczane do tych grupowań (SWW 1021 i 1022 oraz PCN 8703) ujęte zostały w PKWiU w całości w grupowaniu 34.10.2. "samochody osobowe", zaliczanym do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 roku.

Podkreślić przy tym należy, że PKWiU z 1997 r. nie posługiwała się w żadnej pozycji Działu 34 "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" terminem "samochód osobowo-towarowy", który wprawdzie użyty został w poz. 177 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r., lecz jedynie dla określenia samochodu typu "kombi", który jak powyżej wskazano, według PKWiU - jako ujęty w grupie PCN 8703 - zaliczany jest jednoznacznie do samochodów osobowych (34.10.2.PKWiU).

Nie ma zatem żadnych usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że zaliczenie tych samochodów do wyrobów akcyzowych z tytułu importu stanowi niekonstytucyjne rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania aktem podustawowym, skoro samochody typu "kombi" na gruncie PKWiU zaliczone zostały jednoznacznie do samochodów osobowych (PKWiU 34.10.2.), a nie ciężarowych.

5.7. Z powyższych względów całkowicie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w rozbieżności pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., w którym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 34.10.2, a § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.).

Jak bowiem wykazano powyżej, tego rodzaju rozbieżność nie ma miejsca, gdyż samochody osobowo-ciężarowe (kombi), określone w poz. 177 załącznika nr 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jako zaliczone do grupowania PCN 8703, w pełni zostały pomieszczone w grupowaniu PKWiU 34.10.2. "samochody osobowe", wymienionym od 1 stycznia 2003 r. w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r.

Jeżeli zatem przedmiotem importu w niniejszej sprawie, która dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2003 r., były samochody osobowe, którymi były również samochody osobowo-towarowe (kombi), deklarowane pod kodem PCN 8703 - z uwagi na to, że samochody te zaliczane były do wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 5 załącznika nr 6 do u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako określone w grupowaniu PKWiU 34.10.2 - w pełni istniała podstawa prawna do opodatkowania tegoż importu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Zatem w sytuacji, gdy chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. - co oznacza, że nie podważono prawidłowości podstawy prawnej opodatkowania akcyzą importu przedmiotowych samochodów osobowych jako towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, pod poz. 5 "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2.) - za bezpodstawne należy uznać kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu importu tych pojazdów, gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej mieściły się one w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym w tej ustawie, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez bezprawne ustalenie ich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, skoro nietrafny jest pogląd skarżącej, że samochody te nie były objęte przedmiotem opodatkowania akcyzą.

5.9. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów osobowych Fiat Doblo, jeżeli za całkowicie chybione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które nastąpiło ich opodatkowanie tym podatkiem.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.