Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 668/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 759/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lipca 2009 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania usług rozformowania kontenera. Skarżący świadczy usługi związane z rozładunkiem kontenerów przywożonych przez armatorów morskich spoza terenu Unii Europejskiej do portów w Polsce. Przywóz kontenerów potwierdzany jest każdorazowo konosamentem. Po wyładowaniu ze statku kontener zostaje dostarczony na plac rozładunkowy w celu rozformowania (wyładunku zawartości), a następnie towar zostaje zgłoszony do odprawy celnej, po dokonaniu której towar zostaje dopuszczony do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej i wydany odbiorcy z portu. Wszystkie formalności związane ze zwolnieniem towaru ze składu celnego (w tym zgodę urzędu celnego na rozładowanie kontenera, dokumentację dotyczącą otworzenia kontenera), załatwia w imieniu właściciela towaru. Wszystkie świadczone przez siebie usługi określa w fakturze nazwą "koszty operacji portowych". Skarżący zadał pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług mają być opodatkowane te usługi. W jego ocenie usługa rozformowania kontenera jest usługą bezpośrednio związaną z importem towaru i stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) winna być opodatkowana stawką 0 %. Zdaniem skarżącego art. 29 ust. 15 u.p.t.u. pozwala włączyć do wartości celnej towaru koszty rozformowania kontenera.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. został zakreślony zamknięty katalog elementów, jakie mogą być włączone do podstawy opodatkowania. Warunek opisany zaś w art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. nie stanowi przesłanki obiektywnej, niezależnej od zachowania importera, bo gdyby tak istotnie było, to ustawodawca wskazałby to wprost w treści przepisu. Zastosowanie preferencyjnej stawki uzależnione jest zatem od włączenia wartości wykonywanej usługi w imporcie do podstawy opodatkowania w imporcie. Bezpośrednie odesłanie do art. 29 ust. 15 u.p.t.u. dowodzi, iż preferencją mogą być objęte tylko te usługi, które zostały wymienione w zawartym w tej normie katalogu usług.

Ponadto ustawodawca ograniczył zakres tych usług tylko do tych, które są wykonane do momentu przetransportowania towarów do pierwszego miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumencie przewozowym. Skoro w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. nie wymieniono usług w zakresie rozładunku kontenerów oraz usług związanych ze zwolnieniem towaru ze składu celnego lub innych czynności wykonywanych po dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia, to nie jest możliwe ich włączenie do podstawy opodatkowania i zastosowanie w odniesieniu do nich preferencyjnej stawki podatku. Opisane we wniosku usługi będą zatem podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację strona zarzuciła jej naruszenie art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1) przez jego niezastosowanie i art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten odwołuje się bezpośrednio do art. 29 ust. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji przyjęcie, że preferencją mogą być objęte tylko usługi wymienione w tym przepisie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podzielił stanowisko organu co do tego, że nie można do katalogu elementów kształtujących podstawę opodatkowania z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. wliczyć innych niewymienionych w nim pozycji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był trafny zarzut sprzeczności tej regulacji z art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w tej normie prawa wspólnotowego katalog kosztów nie został sformułowany tak kategorycznie, jak w przepisie krajowym, jednak nie oznacza to jeszcze, że powstaje uprawnienie do wywodzenia preferencji podatkowej bezpośrednio z przepisu wspólnotowego. Podobnie nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

WSA podkreślił też, że w obu analizowanych normach prawnych chodzi wyłącznie o koszty już poniesione lub takie, które zostaną poniesione do miejsca przeznaczenia. Sam ustawodawca wyjaśnił, iż przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W okolicznościach niniejszej sprawy miejscem przeznaczenia są porty w G. lub w G., a określenie "do" wskazuje, że chodzi o koszty, które zostały już poniesione albo będą poniesione do momentu dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Zdaniem WSA interpretacja skarżącego jest sprzeczna z regułami wykładni gramatycznej. "Do miejsca przeznaczenia" oznacza bowiem tyle, co dotarcie do tego miejsca, a nie cały czas pozostawania towaru w tym miejscu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność wkalkulowania kosztów prowizji, transportu i opakowania do wartości celnej importowanego towaru musi być dowiedziona stosownymi dokumentami. W żadnym razie nie można uznać, że art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki do opisanych czynności z mocy ustawy, niezależnie od zachowania się importera.

1. 5. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

prawa materialnego - art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i art. 29 ust. 15 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 145 § 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w sytuacji, gdy organ nie bierze pod uwagę dokumentu, który otrzymał po wezwaniu strony do uzupełnienia braków, co uzasadnia uchylenie interpretacji indywidualnej;
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w wyroku do argumentów strony dotyczących art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wskazać przy tym na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnoprawnymi, co oznacza, że nie podlegają one uzupełnieniu. Strona może bowiem jedynie przytaczać nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Co też jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i pod rozwagę bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi.
2. 7. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. (omyłkowo wskazany jako art. 145 § 1 lit. a) upatrując naruszenie tego przepisu w niewzięciu pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumentu, który otrzymał po wezwaniu strony do uzupełnienia braków. Poza tym że skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki dokument ma w tym przypadku na myśli, to wskazany wyżej przepis określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie naruszenia prawa materialnego. Nie może on więc stanowić podstawy zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten nie może też stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż wskazać należy, jakie przepisy materialnoprawne zostały zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszone. Ponadto podnieść należy, że sprawa ta dotyczy interpretacji. W tego typu sprawach podstawę wyroku uwzględniającego skargę stanowi art. 146 p.p.s.a. Wobec wskazanych wyżej braków przy sformułowaniu tego zarzutu wymyka się on spod kontroli kasacyjnej.
3. 8. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów skarżącego dotyczących art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia, sąd powinien odnieść się do argumentów wskazywanych przez stronę. Zarzucając jednak brak odniesienia się do argumentów strony dotyczących art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u., skarga kasacyjna powinna wskazywać, jaki wpływ to ewentualne uchybienie WSA mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie w żaden sposób nie podaje, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak odniesienia się do argumentacji strony w tym zakresie. Co więcej skarga kasacyjna nie zawiera w tej mierze żadnego uzasadnienia. Jeśli się przy tym zważy, że skarżący przedstawiając we wniosku o interpretację własne stanowisko co do wskazanego przez niego stanu faktycznego twierdził, że stan ten mieści się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u., to tym bardziej trudno przyjąć, by brak odniesienia się przez WSA w zaskarżonym wyroku do argumentów odnoszących się do przepisów, których sam skarżący nie wskazywał w swoim wniosku, stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można więc ze wskazanych wyżej względów uznać zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie za skuteczny.
4. 9. Nie są też zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
5. 9.1. Nie doszło w tej sprawie bowiem do błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Warunkiem zastosowania stawki podatku określonej w tym przepisie jest po pierwsze to, by usługi miały bezpośredni, a nie pośredni, związek z importem towarów oraz po drugie, by wartość tych usług była włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u.. Oba te warunki musza wystąpić łącznie. Brak więc wystąpienia jednego z nich uniemożliwia zastosowanie stawki VAT 0 %. W sprawie tej skarżący, inaczej niż organ i Sąd pierwszej instancji, interpretuje warunek włączenia usług do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. Skarżący uważa, że w art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. odsyła się do odpowiedniego stosowania art. 29 ust. 15 u.p.t.u., a wobec tego odesłanie dotyczy sposobu włączania wartości usług bezpośrednio związanych z importem do podstawy opodatkowania, gdyż niektóre elementy wymienione w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. zdaniem skarżącego nie są usługami. Trudno jednak ze stanowiskiem skarżącego się zgodzić. W art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. ustawodawca stwierdził, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie, gdy wartość tych usług została zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. włączona do podstawy opodatkowania. Jest to więc odesłanie wprost, a nie odpowiednie do art. 29 ust. 15 u.p.t.u. określającego, co składa się na podstawę opodatkowania w imporcie. "Zgodnie" w języku potocznym to "w zgodzie", "jednomyślnie", "stosownie", "odpowiednio do czegoś" (vide Słownik języka polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995 r.). Słowo "zgodnie" w języku prawniczym nie budzi większych kontrowersji. Użycie w treści normy tego słowa w odniesieniu do konkretnego przepisu oznacza, że treść tej normy powinna pozostawać w zgodzie także z wymienionym w tej normie przepisem, do której ta norma nawiązuje. Stwierdzenie zaś przez ustawodawcę, że dany przepis, do którego odsyła się w przepisie podstawowym, ma odpowiednie zastosowanie może oznaczać, że przepis ten: 1) albo stosuje się wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, 2) albo przepis ten stosuje się tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajduje zastosowanie, 3) albo nie będzie mógł być wykorzystany w żadnym zakresie (vide Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod redakcją T. Erecińskiego, tom I Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997, s. 68). Mając więc na uwadze to, że stosowanie "odpowiednio" określonego przepisu może oznaczać w przeciwieństwie do stosowania "zgodnie" z określonym przepisem różne możliwości interpretacyjne przepisu podstawowego, to gdyby ustawodawca chciał, by przepis, do którego odsyła w przepisie podstawowym, nie był stosowany ściśle, to zamiast sformułowania "zgodnie z art. 29 ust. 15" użyłby zapewne sformułowania, które pozwala na różne określenia zakresu odesłania. Skoro zatem w art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. warunkuje się zastosowanie stawki 0 % od tego, by wartość tych usług była włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u., to oznacza to, że usługi te powinny mieścić się w zakresie elementów, o których mowa w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. Nie ma przy tym większego znaczenia, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, to, że w tym ostatnim w przepisie wymienia się także elementy, które usługami nie są, skoro wśród tych elementów bez wątpienia wymienione zostały usługi. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by art. 83 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u. dotyczył wszelkich usług bezpośrednio związanych z eksportem bez ograniczeń określonych w art. 29 ust. 15 u.p.t.u.
6. 9.2. Nie jest też trafny zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 15 u.p.t.u. W myśl tego przepisu podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania również, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Skarżący uważa, że nie chodzi jedynie o koszty poniesione do osiągnięcia jakiegoś punktu w czasie i przestrzeni, ale wszelkie koszty poniesione do czasu, kiedy można stwierdzić, jaki jest stan towaru. Wskazany wyżej przepis określa, jakie elementy wliczane są do podstawy opodatkowania w imporcie towarów poza tymi, które wliczone są już do wartości celnej towaru powiększonej o cło, jeżeli zostały one poniesione albo zostaną poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju określonego w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, o którym mowa w tym przepisie. Warunkiem objęcia elementu, o którym mowa w tym przepisie, jest to, by koszt w związku z nim poniesiony został poniesiony do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, przy czym miejsce to wynikać powinno z dokumentu wskazanego w tym przepisie. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że wskazane przez skarżącego miejsce przeznaczenia nie było precyzyjne, a port morski składa się z wielu obiektów, nie ma większego znaczenia. Skarżący sam bowiem wskazał we wniosku o interpretację miejsce przeznaczenia jako port morski w G. lub w G. Dotarcie towaru do tego miejsca oznacza, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że dotarł on do pierwszego miejsca przeznaczenia towaru, o którym mowa w tym przepisie. W sprawach dotyczących interpretacji organy nie ustalają stanu faktycznego. To na stronie występującej o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja odnosi się więc do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.
7. 9.3. Wbrew temu co twierdzi skarżący, Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że istnieje sprzeczność regulacji krajowej z art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził, że nie jest trafny zarzut sprzeczności art. 29 ust. 15 u.p.t.u. z art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując jedynie, że w normie prawa wspólnotowego katalog kosztów nie został sformułowany tak kategorycznie jak w przepisie krajowym. Rzeczywiście art. 86 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera wyczerpującego katalogu kosztów, określając, że są to takie koszty jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, jednak przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zarówno więc w przepisie krajowym jak i wspólnotowym co do kosztów dodatkowych istnieje warunek, by koszty te poniesione zostały do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu wymienionego w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane do państwa członkowskiego importu. Przepisy te nakazują też uwzględnić koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego przeznaczenia, jednak warunkiem uwzględnienia tych kosztów jest to, by w momencie importu było znane to inne miejsce przeznaczenia na terenie Wspólnoty. We wniosku o interpretację skarżący nie wskazywał na tę ostatnią sytuację, podając miejsce przeznaczenia towaru jako port morski w G. lub w G., a wobec tego, że koszty, co do których skarżący zawarł wniosek o interpretację, ponoszone są już po dotarciu do pierwszego miejsca przeznaczenia, to nie ma potrzeby w tej sprawie, ze względu na brak spełnienia warunku poniesienia kosztów do pierwszego miejsca przeznaczenia, oceny, czy przepis krajowy w niedopuszczalny sposób zawęża katalog kosztów w porównaniu do regulacji wspólnotowej w tym zakresie.
8. 10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.