Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 19/04, którym oddalono skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Podał, że organ drugiej instancji wymienioną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...].
W motywach tego orzeczenia organ podał, że w dniu 29 lipca 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła, dokonana przez W. B., korekta deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2003 r. W deklaracji tej wykazano:
podatek należny wyłącznie według stawki 22% w wysokości 3 060 zł od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o
VAT", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 49 453 zł, na którą składała się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. z maja 2003 r. w wysokości 54 203 zł, podatek naliczony z bieżącego miesiąca w wysokości 1 468 zł oraz zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1690 zł.
Oprócz tego w aktach sprawy znajdowało się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 1 lipca 2003 r.
- - likwidacja (VAT - Z z 2 lipca 2003 r.).
Po dokonaniu analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie — art. 6a ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 i następne ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do dokonania bezpośredniego zwrotu podatku. Bezsporny był bowiem fakt, iż w deklaracji VAT - 7 za wskazany miesiąc nie wykazano wartości sprzedaży towarów i usług zaliczonych w myśl odrębnych przepisów do środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych. Ponadto organ stwierdził, że nie znajdował zastosowania art. 21 ust. 5 i 5a. Wprawdzie skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) lecz nie mógł otrzymać zwrotu bezpośredniego ponieważ nie pozwalała na to regulacja zawarta w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko strony zawarte w odwołaniu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT powołany przez organ pierwszej instancji jako druga podstawa prawna do wydania decyzji. Nie dopatrzył się jednak zarzucanych temu organowi naruszeń przepisów postępowania podatkowego.
1 FSK 67/05 2
W skardze do sądu administracyjnego na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. B. wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił organom podatkowym, że zastosowały błędną wykładnię prawa materialnego - art. 21 ust. 5 i 5a oraz art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto wywodził, że organy podatkowe pozbawiły go gwarantowanego przepisami prawa podatkowego prawa nabytego, czym naruszyły konstytucyjną zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji.
Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przyznał, iż organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jako podstawę wydanej decyzji, jak również przyznał, iż w sprawie występowały okoliczności stanowiące hipotezę normy zawartej w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że błędnie przyjął, iż art. 21 ust. 5 znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Unormowanie zawarte w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b stanowiło bowiem wyraźnie, że ust. 4 tego przepisu nie stosuje się do sezonowej produkcji rolnej, gdy podatnik złożył umotywowany wniosek o zwrot nadwyżki. Podkreślił przy tym, że decyzja wydawana na podstawie art. 21 ust. 5 tej ustawy, w przeciwieństwie do rozwiązania przyjętego w ust. 5a, ma charakter związany, a nie uznaniowy.
Skarżący wyjaśnił, że niewskazanie przez niego sprzedaży w deklaracji za czerwiec spowodowane było niedokonaniem żadnej sprzedaży w tym miesiącu, co wynikało z sezonowego charakteru jego działalności. Tym samym niedopuszczalna była odmowa realizacji przysługującego mu na mocy art. 21 ust. 5 ustaw}' o VAT prawa do zwrotu bezpośredniego podatku ze względu na fakt, że w miesiącu składania deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nie została dokonana sprzedaż. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której złożenie deklaracji z wnioskiem o zwrot bezpośredni o miesiąc wcześniej zostałoby uwzględnione, zaś złożenie o miesiąc później, mimo, że terminowe i w pełni zgodne z prawem, skutkowałoby brakiem możliwości zwrotu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Uznał bowiem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu i została podjęta zgodnie z przepisami o postępowaniu zawartymi w Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii czy skarżącemu przysługiwał tzw. bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że nadwyżka taka wystąpiła. Bezsporna była także okoliczność, że działalność gospodarcza skarżącego miała charakter sezonowy. W związku z tym Sąd dokonał analizy regulacji prawnej
I FSK 67/05 3 odnoszącej się do zwrotu bezpośredniego, zawartej w odpowiednich ust. w art. 21 ustawy o VAT i za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że opisane w nich sytuacje nie zaistniały w niniejszej sprawie. Ze skorygowanej deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2003 r., złożonej przez podatnika, wynikało bowiem jednoznacznie, że wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu przez Urząd Skarbowy. Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że w deklaracji tej nie wykazał sprzedaży towarów opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 % i nie wykazał nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy.
Sąd odnosząc się do możliwości zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 5 i 5a, na co zwracał on uwagę w skardze, stwierdził, że mimo nie kwestionowania przez organy sezonowości jego działalności zarzuty w tym zakresie nie były trafne.
Jak wynikało bowiem z jednoznacznego brzmienia tych przepisów rozszerzenie możliwości dokonania bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług - niezależnie od innych przesłanek -uwarunkowane było od inicjatywy samego podatnika. Bez jego umotywowanego wniosku (i to złożonego wraz z deklaracją w przypadku określonym w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT) organ podatkowy nie tylko nie mógł przyznać takiego zwrotu ale nawet nie miał uprawnień do badania czy zachodziły sytuacje przewidziane w analizowanych przepisach. Ustawa nie przewidywała bowiem możliwości działania organu z urzędu.
W rozpoznawanej sprawie podatnik nie złożył umotywowanego wniosku, o jakim była mowa w wymienionych przepisach. Tym samym nie mógł się skutecznie domagać od Urzędu Skarbowego bezpośredniego zwrotu podatku.
Podatnik nie mógł się również domagać takiego zwrotu na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 1 tej ustawy gdyż nie wykazał nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tj. zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 2 Konstytucji.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, skarżący, powołując się na art. 173 i 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Na podstawie art. 174 w zw. z art. 176 tej ustawy zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, niezastosowanie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w szczególności ust. 3 w zw. z ust. 5 art. 106 P.p.s.a.
I FSK 67/05 4
Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący podał, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił bezpośredniego zwrotu nadwyżki argumentując, iż zwrot ten nie należy się podatnikowi zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ponieważ uprawnienie do zwrotu nie obejmuje podatników nie wpisanych do rejestru lub z niego wykreślonych. Argument ten stanowił zasadniczą podstawę wywodów tego organu; wykładnia art. 6a ust. 9 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT stanowiła argument pomocniczy, na co ewidentnie wskazywała struktura uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Organ podatkowy drugiej instancji, który rozpatrywał odwołanie zgodził się z zarzutem skarżącego, iż późniejsze wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wpływało na prawa podatnika nabyte w okresie gdy był on zarejestrowanym podatnikiem. Tym samym uznał, że pierwotnie przytoczona podstawa prawna była błędna. Podstawą decyzji organu pierwszej instancji był art. 6a ust. 9 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 21 ust. 5 nie został przez ten organ zastosowany; organ nie dokonał też wykładni tego przepisu na potrzeby stanu faktycznego sprawy.
Sąd natomiast, odnosząc się do argumentów podanych w skardze, dokonał ustalenia natury faktycznej jakoby skarżący nie złożył wraz z korektą deklaracji VAT umotywowanego wniosku o zwrot bezpośredni i tym samym nie spełnił hipotezy art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził też, iż treść tego przepisu wykluczała działanie organu z urzędu.
W związku z tym skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego organy nie negowały, iż jego działalność miała charakter sezonowy, jak również, że nabył on prawo do zwrotu bezpośredniego. Nie podważały też, że spełnił wszystkie przesłanki zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Żaden z organów nie ustosunkował się do tego twierdzenia skarżącego. Organy nie podniosły w szczególności, iż skarżący nie złożył wniosku o zwrot, o którym mowa w tym przepisie.
Skarżący potrzymał stanowisko, że spełnił przesłanki zwrotu. Podkreślił, że złożył wniosek o zwrot, wykazując w odpowiednim polu deklaracji VAT nadwyżkę do zwrotu bezpośredniego. Także ustosunkowując się do wezwania organu pierwszej instancji do złożenia spisu z natury podniósł tam zarazem, że nabył prawo do zwrotu bezpośredniego. Argumentacja skarżącego w tym piśmie była odpowiedzią na błędny pogląd organu pierwszej instancji, że przesłanką odmowy zwrotu mógł być fakt wykreślenia go z rejestru podatników. Tym niemniej niepodważalne pozostało twierdzenie skarżącego skierowane do organu pierwszej instancji, że nabył on prawo do zwrotu. To twierdzenie nie zostało podważone w toku postępowania podatkowego, nie była też wykazywana jako podstawa odmowy prawa do zwrotu okoliczność, że skarżący nie spełnił wymogów z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, zapoznając się z aktami postępowania przed organem drugiej
I FSK 67/05 5 instancji. Organ drugiej instancji nie kwestionował stanowiska skarżącego w przedmiocie zastosowania i wykładni art. 21 ust. 5 pkt 2 lit a ustawy o VAT.
Skarżący podał, że dopiero w toku rozprawy przed Sądem w dniu 30 września 2004 r. pełnomocnik organu drugiej instancji podniósł w swoim wystąpieniu, że nie został złożony odpowiedni wniosek skarżącego. Wcześniej organy tej okoliczności nie powoływały, mimo że strona podtrzymywała stanowisko, iż spełniła przesłanki do zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Sąd przychylił się do tego twierdzenia organu, nie prowadząc postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia czy twierdzenie to jest zgodne z prawdą i czy w istocie wniosek skarżącego (złożony w formie wskazania nadwyżki VAT do zwrotu bezpośredniego w korekcie deklaracji VAT) nie stanowiłby przesłanki zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT.
Tym samym Sąd uchybił wymogom wszechstronnej oceny dowodów, wynikającym z przepisów k.p.c, znajdującym zastosowanie do postępowania przed sądami administracyjnymi na mocy art. 106 ust. 5 P.p.s.a. Sąd nie prowadził postępowania dowodowego, mimo że w żadnym razie nie można było uznać, iż skarżący podzielił stanowisko organu drugiej instancji w tej kwestii. Wobec tego należy uznać, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę sporną okoliczność na mocy powołanych przepisów P.p.s.a. i k.p.c. stanowiło uchybienie przepisom postępowania, mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.
Uzasadniając naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego skarżący konsekwentnie utrzymywał, że spełnił wszystkie przesłanki zwrotu bezpośredniego na mocy art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Podkreślał, że nie był kwestionowany fakt sezonowego charakteru prowadzonej działalności. W tym stanie rzeczy nie przedstawiał argumentacji potwierdzającej, że złożył wniosek ponieważ uważał ten fakt za oczywisty, a żaden z organów tego nie kwestionował. Złożył bowiem korektę deklaracji VAT, w której wykazał nadwyżkę VAT do zwrotu bezpośredniego, a charakterystyka jego działalności była organowi, w którym rozliczał się od kilku lat z podatku, doskonale znana. Ustne oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego otrzymywane przez pracowników skarżącego w toku przygotowań do zamknięcia działalności dawały podstawy do uznania, iż wykazanie przez niego nadwyżki VAT do zwrotu bezpośredniego zostanie zrozumiane właściwie, czyli jako wniosek o zwrot całości nadwyżki na mocy art. 21 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a nie domaganie się częściowego zwrotu na mocy innych przepisów ustawy.
Kwalifikacja prawna nadana jego oświadczeniu przez organy obu instancji nie uwzględniała jego rzeczywistych intencji. Dlatego też skarżący konsekwentnie podnosił, że spełnił przesłanki zwrotu, nie przedstawiając szczegółowych wywodów, iż wniosek, który złożył, składając odpowiednio wypełnioną deklarację VAT, był wnioskiem kompletnym spełniającym przesłanki wskazanego wyżej przepisu.
I FSK 67/05 6
Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na naturę podatku VAT i zasadę neutralności tego podatku wobec przedsiębiorców. Skoro nabył prawo do zwrotu tego podatku to nie mógł być tego prawa pozbawiony. Gdyby wystąpił o zwrot tego podatku wcześniej lub gdyby kontynuował działalność gospodarczą przysługiwałoby mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT. Wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku doprowadziłaby do wykreowania swoistego przymusu ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej aż do wyczerpania kwoty nadwyżki VAT.
Ponadto skarżący wywodził, że użyte w art. 21 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT pojęcie "umotywowany wniosek" to wyrażenie nieostre. Żaden z przepisów nie wymaga aby taki wniosek był złożony na piśmie, żaden też nie wskazuje jak powinno być skonstruowane uzasadnienie wniosku. Skarżący złożył wniosek - jak bowiem inaczej można zakwalifikować wskazanie w odpowiednim polu korekty deklaracji VAT całości nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy? Analizie mogła podlegać jedynie kwestia czy wniosek był odpowiednio umotywowany, ale w tej kwestii organ pierwszej instancji powinien podjąć działania wyjaśniające ewentualnie wezwać go do wyjaśnienia jak motywuje swoje żądanie.
W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych w jego sprawie było niejasne i niekonsekwentne i rażąco naruszało zasadę wyrażoną w § 1 tego przepisu. Fakt ten Sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu. Tymczasem Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia tego przepisu.
Skarżący powołał się także na okoliczność, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikało nie tylko z konstrukcji tego podatku ale i z zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności VI Dyrektywy i to również w okresie kiedy Polska nie była jeszcze członkiem Unii. Na mocy postanowień Traktatu stowarzyszeniowego z 1991 r. Polska zobowiązała się bowiem do dostosowywania swojego porządku prawnego do prawa unijnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie przedstawił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast jego pełnomocnik na rozprawie wnosił o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), które w tym przypadku nie wystąpiły.
Skargę kasacyjną oparto na podstawach związanych zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy zbadać zasadność zarzutów natury procesowej w celu stwierdzenia czy istnieją 1 FSK 67/05 7 przesłanki do podważenia stanu faktycznego, który stanowił punkt wyjścia do stosowania prawa materialnego.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania, przy czym wymienił jako naruszony ust. 3 w zw. z ust. 5 art. 106 P.p.s.a, a także ogólnie podał, że to uchybienie skutkowało naruszeniem niewyartykułowanych przepisów K.p.c. dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego przed Sądem. Naruszenia tego upatrywał w dokonaniu przez Sąd ustalenia, że nie złożył odpowiedniego wniosku, o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, mimo braku wyjaśnienia tej sprawy w toku postępowania podatkowego, a także mimo nieprowadzenia postępowania dowodowego w tej materii przez Sąd administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Wskazane przez skarżącego przepisy P.p.s.a. odnoszą się do przeprowadzania przed Sądem administracyjnym dowodów uzupełniających z dokumentów. Jeśli zachodzi taka potrzeba z urzędu lub na wniosek Sąd może takie uzupełniające postępowanie przeprowadzić, stosując w ramach tego postępowania odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podejmował tego rodzaju działania. Sąd dokonał natomiast ustalenia stanu faktycznego, w tym kluczowej dla oceny legalności decyzji kwestii braku umotywowanego wniosku, o którym mowa w ww. przepisie prawa materialnego, na podstawie analizy akt sprawy, do której nie mają zastosowania przepisy K.p.c. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zapisaną w art. 133 § 1 P.p.s.a., jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy.
Natomiast przepisy pozwalające na uzupełnienie materiału z akt sprawy o dodatkowe dowody z dokumentów mają charakter wyjątkowy i nie przekreślają zasady, na której oparta jest sądowa kontrola działalności administracji Należy bowiem pamiętać, że zadaniem sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę rn.in. działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym Sąd ocenia czy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie, w tym przypadku w decyzji administracyjnej, w świetle materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy jest zgodne z prawem.
Punktem odniesienia do kontroli legalności działań administracji jest przy tym treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, inaczej określana jako wynik sprawy. Uchybienia popełnione przez organy administracji w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a. tylko wówczas (z wyjątkiem naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji) dają podstawę do uchylenia kwestionowanego aktu przez
Sąd jeśli mają lub mogą mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym w przypadku naruszeń prawa procesowego ten wpływ musi być istotny. Dlatego też błędy popełnione przez organy orzekające w sprawie, takie jak np. wadliwe
I FSK 67/05 8 uzasadnienie decyzji, nie muszą prowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obiegu prawnego jeśli Sąd, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie stwierdzi ich wpływu na wynik sprawy. W związku z tym brak odniesienia się Sądu do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej mógł nie mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej gdyż nie został powiązany z odpowiednimi przepisami P.p.s.a., które Sąd mógł naruszyć nie odnosząc się do tego uchybienia organów. W art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 P.p.s.a. jest bowiem mowa o naruszeniu w orzeczeniu Sądu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów postępowania podatkowego, których Sąd przy wydawaniu wyroku nie stosuje.
W rozpatrywanej sprawie Sąd w oparciu o akta sprawy, a nie dodatkowy materiał dowodowy, przyjął, że skarżący nie złożył wraz z deklaracją korygującą odrębnego "umotywowanego wniosku". Ta okoliczność nie została przez skarżącego zanegowana. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszą się bowiem do kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "umotywowany wniosek", o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, czyli dotyczą wykładni tego przepisu. Nie jest natomiast w świetle akt sprawy sporna okoliczność, którą także potwierdza treść skargi kasacyjnej, że skarżący oprócz korekty deklaracji VAT nie złożył dodatkowego umotywowanego wniosku gdyż jako wniosek potraktował wykazanie w odpowiednim polu tej korekty nadwyżki do zwrotu bezpośredniego. Takie rozumienie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w jego literalnym brzmieniu. Zgodnie z tym artykułem w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie przepisu ograniczającego wysokość zwrotu bezpośredniego (ust.4) nie stosowało się "na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno - spożywczej".
W przypadku przepisów prawa podatkowego, które obowiązywały w 2003 r., a więc przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do odrzucania jasnego wyniku wykładni językowej i kierowania się przy dokonywaniu ich interpretacji, jak postuluje skarżący, konstrukcją, i naturą podatku od towarów i usług, a także zasadami prawa unijnego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy i obciążanie finalnym ciężarem tego podatku konsumenta nie oznacza nawet w obecnie obowiązującym stanie prawnym zdjęcia z podatnika sformalizowanych wymogów związanych z uzyskiwaniem zwrotu kwoty nadwyżki tego podatku. Tym bardziej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. brak było przesłanek do odczytywania jej przepisów w sposób niezgodny z ich brzmieniem. Przepisy
I FSK 67/05 9 te były formułowane przez ustawodawcę kazuistycznie, co na interpretatora nakładało obowiązek ścisłego stosowania litery prawa.
W rozpatrywanym przypadku nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić błędnej wykładni prawa materialnego przez przyjęcie, że z brzmienia art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynikało po pierwsze, że zastosowanie tej regulacji wymagało inicjatywy podatnika, po drugie, że inicjatywa ta musiała zostać wyrażona odrębnie od złożenia deklaracji. W przepisie była bowiem wyraźnie mowa składaniu umotywowanego wniosku wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, a nie jak odczytał to skarżący "w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Dlatego też bez względu na stopień nieostrości pojęcia "umotywowany wniosek" nie ulega wątpliwości w świetle art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, że wniosek ten miał być złożony obok deklaracji, a nie stanowić jej część. Z tych względów nie znajdowało oparcia w omawianym przepisie stanowisko skarżącego, że wnioskiem było wskazanie w odpowiednim polu korekty deklaracji VAT całości nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, niezależnie od okoliczności związanych z ewentualnym umotywowaniem tego wniosku w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania do organu i znanych organowi okolicznościach sprawy.
Działania wyjaśniające dotyczące treści wniosku, których brak skarżący zarzucał organom, mogłyby zostać ewentualnie podjęte gdyby został złożony wniosek. Brak wniosku i złożenie jedynie deklaracji korygującej, nie dawało podstawy organom podatkowym, jak trafnie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, do działania w tej kwestii z urzędu stosownie do samej treści deklaracji. Tym samym nie można było przyjąć, jak chciałby tego skarżący, że dopełnił on wymogów zwrotu bezpośredniego z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Te wymogi oprócz elementów materialnych, których spełnienia Sąd nie negował, miały także wymiar formalny, którego w rozpatrywanej podatnik nie dopełnił.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. Z uwagi na szczególne okoliczności tej sprawy, a także brak pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną ze strony organu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. postanowił odstąpić od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O.
- • ■y. r\r '' V ' /