Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 670/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1157/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. w K. (dalej powoływanej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za

I kwartał 2009 r.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 5 listopada 2008 r. konsorcjum zawiązane przez: skarżącą Spółkę, O. w W. (O.) oraz Y. S.A. z w G. (Y. S.A.) zawarło umowę z Ministerstwem Edukacji Narodowej (MEN). Powyższa umowa dotyczyła przetargu na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół". Zamówienie to podzielone zostało na trzy zadania, zaś konsorcjum uzyskało zamówienie publiczne na tzw. zadanie "C" ("Dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli").

W dniu 13 listopada 2008 r. Spółka jako zamawiający zawarła umowę z Y. jako wykonawcą, przedmiotem której była realizacja umowy dla MEN. Na podstawie ww. umowy, za pośrednictwem różnych wykonawców, całość zadania "C" dotyczącego umowy z MEN wraz z tzw. infrastrukturą techniczną realizowała firma Y. S.A.

Następnie w dniu 24 listopada 2008 r. Spółka zawarła umowę z firmą N. S.A., której przedmiotem miała być usługa konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych dla projektu prowadzonego dla MEN (zadanie "C").

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. Nieprawidłowości te polegały na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez N. S.A., nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. - za wykonanie usługi konfiguracji i instalacji serwerów dostępowych – która, jak stwierdzono, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowana faktura miała dotyczyć projektu realizowanego przez konsorcjum na rzecz dla MEN - zadanie C).

Powyższe ustalenie wynika zdaniem organu z szeregu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, min. przesłuchań w charakterze strony i świadków, dokumentacji sporządzonej na okoliczność rzekomego wykonania ww. usługi, pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez N. S.A. i C. S.A. oraz materiałów dowodowych otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z prowadzonego postępowania kontrolnego w N. S.A.

W konsekwencji, decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż wykazana w rozliczeniu za ten okres.

1. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 25 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą wystawioną przez N. S.A. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu w tym: protokoły przesłuchań pracowników Spółki, firmy N. S.A, oraz firm współpracujących przy realizacji zadania dla MEN tj. P., pisma wyjaśniające skarżącej spółki oraz firm N. S.A., Y. S.A., O., a także materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a MEN.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację dotyczącą stosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tzn. prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi, a nie z samego faktu posiadania faktury. Tymczasem w sprawie poza zapewnieniami władz Spółek N. S.A i C. S.A. o faktycznej realizacji zakwestionowanych usług, brak jest jakichkolwiek faktycznych dowodów na realizację tych czynności.

1. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji
2. 2.1. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie:

1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. - art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług potwierdzonych prawidłowo wystawioną przez N. S.A. fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r., odzwierciedlającą rzeczywistą operację gospodarczą;
2. - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego ww. faktura VAT;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. - naruszenie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." poprzez potwierdzenie stanowiska Dyrektora UKS, że księgi prowadzone są nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody i złożone wyjaśnienia potwierdzają, że zakwestionowana faktura VAT odnosi się do faktycznie wykonanej przez N. S.A. usługi "konfiguracji i instalacji serwerów";
2. - naruszenie art. 193 § 8 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości odmowy przez Dyrektora UKS bezpośredniego wypowiedzenia się w sprawie złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg;
3. - naruszenie art. 172 § 2 pkt 1 w zw. art. 126 O.p. poprzez potwierdzenie braku obowiązku sporządzenia przez Dyrektora UKS protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania Spółki o wszczęcie kontroli podatkowej;
4. - naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez potwierdzenie prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora UKS kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia,
5. - naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez m.in. pomijanie okoliczności przemawiających za stanowiskiem strony oraz niewypowiedzenie się w sprawie złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg;
6. - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, mianowicie poprzez m.in. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na subiektywnej ocenie przez organ okoliczności związanych z usługą wynikającą z umowy [...] i uwzględnienie jedynie tych dowodów i fragmentów wyjaśnień, które przemawiają na niekorzyść strony;
7. - naruszenie art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności kwestionowanie wyjaśnień Spółki przedłożonych pismem z 30 sierpnia 2013 r. oraz wyjaśnień złożonych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej nr [...], z której to materiały włączone zostały następnie do materiału dowodowego postępowania kontrolnego [...].
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
9. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
10. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zaś kontrola akt podatkowych przywodzi do wniosków odmiennych niż wyrażone w skardze.

1. 3.3. Organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min.: przesłuchania w charakterze strony, przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki, firmy N. S.A, oraz firm współpracujących przy realizacji zadania dla MEN, dokumentacji sporządzonej na okoliczność rzekomego wykonania ww. usługi, pisemnych wyjaśnień przedstawionych przez N. S.A. i C. S.A. oraz materiałów dowodowych otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prowadzonego postępowania kontrolnego w N. S.A., pism wyjaśniających spółek Y. S.A. i O., a także materiałów dowodowych dotyczący realizacji umowy zawartej pomiędzy konsorcjum a MEN.

W opinii Sądu I instancji Spółka nie podważyła poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez nią działalności zdarzenia miały miejsce, a kwestionowana faktura obrazowała rzeczywiste transakcje. Spółka - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, skupiając się na forsowaniu własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd podkreślił znaczenie zasady współdziałania w postępowaniu podatkowym i zaznaczył, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 O.p.

Jedynymi dokumentami istniejącymi na potwierdzenie wykonania umowy jest sama umowa, dokument PZ i protokół realizacji zadania z dnia 1 grudnia 2008 r. podpisany przez S. K.. Osoba ta będąc przesłuchiwana w charakterze świadka, stwierdziła, że fizycznie nie weryfikowała wykonania usługi, nie wiedziała na którym serwerze zainstalowane było oprogramowanie, kto je wykonał i jaka jest jego zawartość. Zatem zasadnie organy uznały, że ww. dokumenty nie stanowią potwierdzenia dla wykonania usługi objętej sporną fakturą.

Dalej Sąd uzasadnił, z jakich powodów organy miały podstawy do zakwestionowania "zapasowego" charakteru oprogramowania będącego przedmiotem umowy między skarżącą Spółką a spółką N. (mianowicie - brak precyzyjnego wyartykułowania w umowie kwestii zapasowego charakteru; brak uzasadnienia dla argumentacji o konieczności przygotowania infrastruktury zapasowej niezależnej od tej przygotowanej przez Y., skoro umowa zawarta między P. (działającego na zlecenie Y.) a B. Sp. z o.o. była realizowana przed zawarciem umowy z N. S.A.; ponoszenie odpowiedzialności za potencjalne kary umowne przez wszystkich członków konsorcjum).

Zebrany w sprawie materiał dawał podstawy do zakwestionowania wykonania usługi objętej sporną fakturą zarówno pod kątem jej zasadności, jak i samej realizacji. Jednocześnie materiał dowodowy, który legł u podstaw takich ustaleń, został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

3.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA zaakcentował zasadę neutralności podatku VAT, jednocześnie jednak podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktura, którą posłużył się skarżący, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na powyższe również argumenty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać.

1. 3.5. Wreszcie, Sąd nie podzielił zarzutów, iż:
2. - niesłusznie uznano, że skarżąca Spółka prowadziła księgi nierzetelnie;
3. - organ nie wypowiedział się w sprawie złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg;
4. - wbrew obowiązkowi nie sporządzono protokołu z przyjęcia wniesionego ustnie podania skarżącej o wszczęcie kontroli podatkowej.
5. 4. Skarga kasacyjna
6. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca Spółka zarzuciła:
7. 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
8. a) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a.:
9. I. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie w wyroku wybiórczej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (a przez to zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych), w tym zaakceptowanie sprzecznych z wymienionymi przepisami Ordynacji kryteriów oceny wiarygodności dowodów przeprowadzanych przez organy podatkowe;
10. II. w zw. z art. 193 § 2 O.p. poprzez potwierdzenie stanowiska organów, iż księgi podatkowe Spółki prowadzone są nierzetelnie, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktura dokumentująca kwestionowaną przez WSA w Krakowie usługę odnosi się do rzeczywiście wykonanych czynności;
11. b) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
12. c) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
13. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
14. a) niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, w której zakupiona przez Spółkę usługa potwierdzona fakturą VAT odzwierciedlającą rzeczywistą operację gospodarczą posiadała związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (zakwestionowanie zasadności zakupionej usługi skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT).

Wskazane naruszenia doprowadziły do nieznajdującego podstaw prawnych oddalenia skargi.

1. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania od organu na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

1. 5.2. Istotą sporu jest to, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura dawała podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

1. 5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego.

1. 5.4. Przede wszystkim należy zauważyć, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dążą do wykazania, że WSA wadliwie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne.

Sąd I instancji miał powody, aby podzielić stanowisko organów, że brak elementarnej wiedzy pracowników skarżącej Spółki, rzekomo odpowiedzialnych za realizację i odbiór prac (dotyczącej m.in. zakresu czynności wykonywanych w ramach realizacji usługi, osób, które te usługi wykonywały, miejsca wykonania usług, użytego sprzętu, osób, które odbierały konkretne prace) oraz N. S.A. na temat umowy, zwłaszcza w powiązaniu z wyjaśnieniami uzyskanymi od Spółek Y., O. i zeznaniami pracowników innych firm biorących udział w realizacji umowy dla MEN, daje klarowny obraz działalności Spółki. Przeanalizowane zostały także pisma wyjaśniające złożone przez Spółkę. WSA prawidłowo wykazał też, że organy zasadnie zakwestionowały "zapasowy" charakter oprogramowania, które było przedmiotem umowy. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić wykonanie umowy, była sama umowa, dokument PZ oraz protokół realizacji zadania z 1 grudnia 2008 r., podpisany przez S. K. (który jednak, przesłuchany w charakterze świadka, przyznał, że fizycznie nie weryfikował wykonania usługi, nie wiedział, na którym serwerze zainstalowane było oprogramowanie, kto je wykonał ani jaka jest jego zawartość).

Bez wątpienia WSA miał słuszność, podzielając opinię organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania wykonania usługi objętej sporną fakturą, i to zarówno pod kątem jej zasadności, jak i realizacji.

NSA podziela też opinię Sądu I instancji, że dowody zebrane w sprawie, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) nie ma charakteru bezwzględnego, który prowadziłby w istocie częstokroć do niemożności ukończenia postępowania podatkowego. W żadnej mierze nie można uznać, że organ naruszył określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów; dokonana ocena nie nosi bowiem cech dowolności. Materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a dokonana ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów – była ona spójna, logiczna i kompleksowa.

Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (w zw. z art. 193 § 2 O.p.) poprzez potwierdzenie przez Sąd stanowiska organów o nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dawała bowiem podstawy do przyjęcia, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych czynności, a księgi prowadzone były nierzetelnie (ujęto w nich fakturę niepotwierdzającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Sąd zasadnie oddalił zatem skargę Spółki, nie naruszając przy tym przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów została wydana z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Ten zarzut również nie jest trafny. Skoro stan faktyczny sprawy został, jak wskazano wyżej, ustalony prawidłowo, to w konsekwencji zasadne było zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. WSA w Krakowie dokładnie wyjaśnił, w jakich sytuacjach wynikająca z powyższych przepisów zasada neutralności podatku VAT doznawać będzie ograniczenia. Jeżeli organ stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to właśnie uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zarzut niesłusznego oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych naruszała art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jest zatem niezasadny.

Wreszcie, nie ma żadnych podstaw zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA nie można przyjąć, że WSA "nie wyjaśnił w sposób jasny i czytelny motywów wywiedzionych z podstawy prawnej rozstrzygnięcia", jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej (str. 16). Sąd bowiem szczegółowo odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy, dowodów i wniosków z nich płynących.

5.5. Biorąc pod uwagę powyższe, wobec ustalenia, że zakupiona przez Spółkę usługa potwierdzona była fakturą VAT, która nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: niezastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.