Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 676/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2141/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J.L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. W dniu 12 grudnia 2012 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. wniosek w sprawie zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, wskazując w nim należną kwotę zwrotu.
3. 2.2. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W uzasadnieniu stwierdził, że nie wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki spełniały warunki uprawniające do otrzymania zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468 z późn. zm.). Organ podatkowy nie uwzględnił wydatków poniesionych na zakup drewnianych elementów konstrukcyjnych domu w postaci drewnianych bali.
4. 2.3. Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakupione przez skarżącego elementy konstrukcyjne domu w postaci drewnianych bali nie zostały ujęte w wykazie będącym załącznikiem do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. Min Infrastruktury z 2010 r. Nr 11, poz. 35), a co za tym idzie nie spełniają warunku uprawniającego do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając w myśl art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej "O.p."), podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W celu ustalenia prawidłowego kodu PKWiU zakupionych przez skarżącego elementów konstrukcyjnych domu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do firmy B. sp. z o.o. z wezwaniem do uszczegółowienia opisu sprzedanego podatnikowi wyrobu. Następnie, jak wynikało z wezwania z dnia 13 marca 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji przesłał otrzymaną odpowiedź do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego z Łodzi, z prośbą o wskazanie właściwej klasyfikacji PKWiU dla tego produktu.

1. 2.4. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie przedstawiły dowodów dlaczego materiał na budowę jego domu został zakwalifikowany tak, by nie było podstaw zwrotu podatku VAT. Podniósł, że w wykazie materiałów budowlanych objętych zwrotem VAT, poz. 11 określona jest jako ex 20.10.21-10.90, tj. "Drewno iglaste kształtowane w sposób ciągły pozostałe z wyjątkiem nasyconego". Podkreślił, że właśnie taki materiał dostarczyła mu firma B. sp. z o.o. na budowę jego domu. W ocenie skarżącego zakwalifikowana przeze niego konstrukcja domu mieściła się w grupowaniu 16.10.21.0 "Drewno kształtowane w sposób ciągły wzdłuż dowolnej krawędzi lub powierzchni, włączając niepołączone drewniane materiały podłogowe oraz wałki i listwy przypodłogowe" 20.10.21-10.00, 20.10.21-53.00, 20.10.21-55.00, a nie jak to zostało podane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione przez skarżącego na zakup bali drewnianych do budowy domu. W tym zakresie pomiędzy stronami był spór co do klasyfikacji tych materiałów oraz prawa skarżącego do otrzymania zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

1. 3.3. W ocenie Sądu obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów i w sposób zapewniający podatnikowi czynny udział w postępowaniu nakazywały aby organy podatkowe zapewniły skarżącemu udział w formułowaniu wniosku do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji tych materiałów, a przynajmniej umożliwiły mu weryfikację treści pytania kierowanego do ww. urzędu, skoro opinii klasyfikacyjnej GUS organy podatkowe dały zasadnicze dla sprawy znaczenie dowodowe. O tę opinię (stanowisko podatnika) upominał się także Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z dnia 7 marca 2013 r.

Tak więc w ponownym postępowaniu najpierw z udziałem skarżącego należało ustalić prawidłową klasyfikację materiałów budowlanych przez niego zakupionych. Sam jednak związek określonych materiałów budowlanych z budową budynku mieszkalnego byłby w sprawie niewystarczający, ponieważ ustawa o zwrocie wydatków ustanawia również inny - podstawowy - warunek jej zastosowania do konkretnego wydatku. Mianowicie, stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie wydatków, wydatek na zakup określonego materiału budowlanego podlega zwrotowi, jeżeli materiał ten do dnia 30 kwietnia 2004 r. opodatkowany był stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. jest opodatkowany podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowiącym podatek od towarów i usług o stawce 22 % w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym zakresie brak było jakichkolwiek wywodów organów.

Formułowanie zaś istotnych wniosków w sprawie podatnika wyłącznie w oparciu o zapisy obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towaru i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT oraz poprzedzającego go obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. MTiB z 2006 Nr 1. poz.

1. 1) - było niewystarczające.

Według Sądu niewątpliwie wykaz materiałów budowlanych, stanowiący załącznik do tego obwieszczenia, którego obowiązek sporządzenia wynikał z ustawy o zwrocie wydatków (art. 3 ust. 8), w założeniu jest wykazem kompletnym i z tego względu wiążącym, niemniej jednak - zdaniem Sądu - za dopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodu na okoliczność, że określony wydatek wadliwie nie został w wykazie ujęty.

W niniejszej sprawie w opinii Sądu ograniczenie się przez organy podatkowe w swoich wywodach wyłącznie do przedstawienia argumentacji dotyczącej niezamieszczenia materiałów zakupionych przez skarżącego w wykazie zawartym w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury spowodowało, że Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Zdaniem Sądu takie działanie organów podatkowych naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle przestawionych uchybień proceduralnych Sąd pierwszej instancji uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. 2005.177.1468 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 8 ww. ustawy oraz w związku z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. MI 2010.11.35) poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie miały one zastosowanie. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy gdyż w jego konsekwencji orzeczenie Sądu nie odpowiada prawu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd powinien bowiem oddalić skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.);
2. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 i 122 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dopuścił się naruszenia ww. przepisów ordynacji co skutkowało niemożnością uznania przez Sąd sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Przedmiotowe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd naruszając przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. niezasadnie uchylił decyzję. Przedmiotowy przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. został również naruszony poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania.

Według autora skargi kasacyjnej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiały Dyrektora Izby Skarbowej wskazówek dotyczących zgodnego z prawem załatwienia sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania.

1. 4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do zwrotu wydatków poniesionych w związku z zakupem bali drewnianych do budowy domu. Sąd pierwszej instancji kontrolując wydaną w tym zakresie decyzję ocenił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 i art. 122, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej kwestionuje się dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę. Pełnomocnik strony zarzuca naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dopuścił się naruszenia ww. przepisów co skutkowało niemożnością uznania przez Sąd sprawy za dostatecznie wyjaśnioną.

Wymieniony zarzut skargi kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

5.3. Przepis art.121 § 1 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 122 O.p., że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analiza podejmowanych przez organ podatkowych czynności nie pozwala zgodzić się z Sądem pierwszej instancji aby organ w sprawie nie podjął niezbędnych czynności w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy ani też aby działanie organu było prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, w tym tego czy podatnikowi przysługiwał zwrot z tytułu poniesionych wydatków na bale drewniane organ podatkowy zwrócił się do podatnika o przedłożenie faktur końcowych stanowiących podstawę do obliczenia kwoty zwrotu. Następnie w celu ustalenia prawidłowego kodu PKWiU zakupionych przez podatnika elementów konstrukcyjnych domów Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się najpierw do producenta, tj. B. sp. z o.o. z wezwaniem do uszczegółowienia opisu sprzedanego podatnikowi wyrobu.

Następnie, jak wynika z wezwania z dnia 13 marca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłał otrzymaną odpowiedź do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego z Łodzi, z prośbą o wskazanie właściwej klasyfikacji PKWiU dla tego produktu. W udzielonej organowi podatkowemu odpowiedzi Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS podał grupowanie zakupionego przez podatnika wyrobu zgodne z aktualnie obowiązującą PKWiU (kod 16.23.19.0 "Wyroby stolarskie i ciesielskie z drewna, gdzie indziej niesklasyfikowane"), jak i odpowiadające mu grupowanie PKWiU stosowanej do dnia 31 grudnia 2010 r. (kod 20.30.13-00.21 "Elementy ścienne zewnętrzne budynków i obiektów budowlanych z drewna").

Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa z uwagi na nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w formułowaniu wniosku do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji materiałów, nie stanowiło, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że sformułowane przez organ podatkowy zapytanie do Urzędu Statystycznego zostało poprzedzone zapytaniem producenta o szczegółowe informacje dotyczące sprzedawanych materiałów. Zapytanie do Urzędu Statystycznego było zgodne z informacją samego producenta o sprzedawanym wyrobie.

Nie można zatem zarzucić aby treść pytania była niezgodna z rzeczywistością. Stanowisko samego podatnika co do odpowiedniej klasyfikacji poniesionych wydatków nie było zbieżne z wydaną przez Urząd Statystyczny opinią. Jednak organ podatkowy odniósł się do stanowiska podatnika, na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej. W tym zakresie organ podatkowy wyjaśnił, poprzedzając to stosowną argumentacją, że nawet uznając, iż bale drewniane na konstrukcję ścian domu powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 16.10.21.0 i tak należałoby stwierdzić, że poniesiony na nie wydatek nie podlega zwrotowi, ponieważ wyrób ten nie został wymieniony w pozycji 4 wykazu Ministra Finansów. Z akt sprawy wynika przy tym, że podatnik miał zapewniony czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu jak i miał prawo wypowiadać się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji wskazującej na nie wzięcie pod uwagę stanowiska podatnika.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji aby w sprawie nieprawidłowo ustalono klasyfikację materiałów budowlanych zakupionych przez skarżącego.

5.4. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organy podatkowe naruszyły art. 121 i art. 122 O.p, gdyż w swoich wywodach ograniczyły się wyłącznie do przedstawienia argumentacji dotyczącej niezamieszczenia materiałów zakupionych przez podatnika w wykazie zawartym w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury. Według Sądu organy podatkowe zobowiązane były do zbadania według jakiej stawki podatku VAT opodatkowany był zakupiony przez niego materiał budowlany do dnia 30 kwietnia, a następnie od dnia 1 maja 2004 r.

Nie podzielając tych twierdzeń wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie wydatków, wydatek na zakup określonego materiału budowlanego podlega zwrotowi, jeżeli materiał ten do dnia 30 kwietnia 2004 r. opodatkowany był stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. jest opodatkowany podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowiącym podatek od towarów i usług o stawce 22 % w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie wydatków minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, wykaz materiałów budowlanych uwzględniający materiały budowlane, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT.

Obowiązujący do 31 grudnia 2010r. wykaz materiałów budowlanych, których zakup uprawniał do otrzymania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, zawarty był w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. MTiB z 2006r. Nr 1, poz. 1). Zastosowana w ww. wykazie symbolika PKWiU odpowiadała Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844; z 2005r. Nr 90, poz. 760) - przypis 2 ww. obwieszczenia.

Natomiast od 1 stycznia 2011r. obowiązuje załącznik do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010r. w sprawie ogłoszenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. Min. Infrastruktury Nr 11, poz. 35). Wykaz ten opiera się na symbolach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W świetle powyższych uregulowań uznać należało, że zwrot podatku VAT przysługuje na zakup materiałów budowlanych służących do wykonania robót mieszczących się w definicji ustawowej zgodnie z ww. załącznikiem do obwieszczenia Ministra Infrastruktury a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem lub budową. W sprawie istotne zatem było ustalenie do jakiego grupowania PKWIU należały zakupione przez podatnika towary. Organy podatkowe, co już omówiono wyżej, przeprowadziły czynności zmierzające do takiego ustalenia. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny prowadzić dowody na okoliczność, że określony wydatek wadliwie nie został w wykazie ujęty, było, w okolicznościach sprawy, twierdzeniem zbyt daleko idącym. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zauważył, że niezależnie od stanu prawnego w którym rozpatrywana byłaby niniejsza sprawa, stronie nie przysługiwałby częściowy zwrot wydatków poniesionych na zakup bali drewnianych, gdyż podane przez Urząd Statystyczny grupowanie 20.30.13-00.21 nie zostało ujęte w wykazie Ministra Transportu i Budownictwa.

Jednoznaczne twierdzenie Sądu pierwszej instancji nie uwzględniało zatem tego, że niektóre wydatki na materiały budowlane przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej opodatkowane były podstawową stawką VAT. W sprawie brak było przy tym dowodów wskazujących na błędne wnioski organu co do nie przysługiwania podatnikowi zwrotu z tytułu zakupionych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując w zaskarżonym wyroku z jednej strony, że niewątpliwie wykaz materiałów budowlanych, stanowiący załącznik do tego obwieszczenia, którego obowiązek sporządzenia wynikał z ustawy o zwrocie wydatków (art. 3 ust. 8), w założeniu jest wykazem kompletnym i z tego względu wiążącym, a z drugiej, że za dopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodu na okoliczność, iż określony wydatek wadliwie nie został w wykazie ujęty, popadł w sprzeczność. Tym samym, w podanych wyżej okolicznościach sprawy, naruszył wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie wydatków w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 8 ww. ustawy oraz w związku z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2010 r.

1. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.