Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 678/11

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., Sygn. akt I SA/Ol 652/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2003r.
2. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w dniu 2 października 2009 r. B. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2003, podnosząc w uzasadnieniu, iż zaistniały nowe okoliczności i dowody nieznane organowi w dacie wydania decyzji wymiarowych.
3. 3. Po wznowieniu w dniu 3 grudnia 2009 r. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z [...] r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2003 r. i orzekającą co do istoty w tym zakresie, a w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym miesięcy: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2003r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie ujawniły się w sprawie nowe okoliczności, czy nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
4. 4. W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wskazując, że dołączone do wniosku o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne, a więc nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji nie mogło powodować zmiany, czy uchylenia decyzji ostatecznej.
5. 5. Na powyższą decyzja strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując na wcześniejsze argumenty i wnosząc o jej zmianę.
6. 6. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, iż przedmiotem prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2003 r. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie mógł zatem poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za wymienione wyżej miesiące 2003 r.

Sąd I instancji zgodził się z argumentacją organu, iż przedłożone przez wnioskodawcę dowody, opisane szczegółowo na stronach od 2 do 9 decyzji organu I instancji z dnia [...] r., pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2003r.

Poza granice postępowania w sprawie, według Sądu, wykracza podniesiona w skardze kwestia nie uwzględnienia przez organy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej za maj 2001r., co nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą podatek VAT za wymienione miesiące roku 2003 r.

Niezrozumiałe, w świetle podanej we wniosku o wznowienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, były twierdzenia skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia fakt uchylenia przez prawodawcę przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r..

Zauważyć przy tym należy, iż kwestia niezgodności z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogła wpłynąć na ocenę zdarzeń zaszłych przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (w tym powołany przez organy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03).

Zdaniem tego Sądu organ odniósł się również szczegółowo do dowodów i argumentów dotyczących faktur rozliczonych przez stronę w spornym okresie i zakwestionowanych przez organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Organ prawidłowo uznał, że nie spełniają one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż część z nich była znana organowi, który wydawał decyzję ostateczną, a część nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynika, że podniesione przez stronę zarzuty w większości pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń organów co do stanu faktycznego. WSA podzielił stanowisko organu, że strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dlatego na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

8. B. G. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, nakazanie temu Sądowi rozpatrzenia wszystkich 10 spraw razem, tak jak strona wnioskowała w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art.3, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,
3. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan prawny,
4. 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
5. 4) art. 2; art. 7; ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - dalej Konstytucja RP,
6. 5) art.
7. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - dalej p.u.s.a.,
8. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2. 2) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.
3. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca nie dostrzega istoty postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Op) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Brak zarzutów odnoszących się do przedmiotu zaskarżonej decyzji oznacza, że wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym oceny, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych.

1. 11. Jednocześnie wyjaśnić należało, że do podważenia tej oceny nie były wystarczające zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), tym bardziej że przepisy tej ustawy nie były podstawą rozstrzygnięcia także w przypadku decyzji wymiarowych. Istotę postępowania wznowieniowego stanowi bowiem ocena, że rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym. Art. 240 § 1 pkt 5 Op nie przewiduje zatem oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania na podstawie błędnej subsumbcji przepisów prawa materialnego.
2. 12. Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
3. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,
4. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
5. – istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,
6. – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe to nie było podstaw do uwzględnienia odmiennych twierdzeń strony skarżącej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego tę ocenę, jest również ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając tym samym o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

13. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy odnoszono się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op). Wskazano również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 Konstytucji RP). Zatem w ten sposób sformułowane zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oceny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały bowiem przez pryzmat wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej, co całkowicie uszło uwadze kasatora, a w konsekwencji nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach kasacyjnych. W sprawie nie było bowiem najistotniejsze to jak złożona korekta rzutowała na rozliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych tylko czy złożenie deklaracji stanowiło nową okoliczność lub dowód, spełniający wymogi wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

14. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 p..p.s.a). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

15. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż wbrew stanowisku kasatora prawidłowo ograniczył zakres swojej kontroli jedynie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiadało wymogom art. 141 §4 p.p.s.a.

15. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 3ust. 1 i 2, § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.).