Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 678/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 856/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wydanej na rzecz Gminy B. (dalej: gmina).
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i comiesięcznie składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ostatnich latach poniosła wydatki między innymi na realizację następujących projektów inwestycyjnych: przebudowa wodociągu K.; budowa kanalizacji i oczyszczalni Z.-P.; włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące zakupy były wystawiane na gminę, która widnieje jako nabywca na tych fakturach. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność gminy. Od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowa infrastruktura jest użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład). Został on utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 23 listopada 2009 r. i użytkuje on infrastrukturę wodno-kanalizacyjną od momentu swego powstania oraz świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Rozliczenia za ww. usługi prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). W rozliczeniach obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Dostawa wody i odbiór ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były zwolnione od podatku. Infrastruktura, o której mowa we wniosku, użytkowana jest przez Zakład nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona jest przez zakład budżetowy gminy?

Zdaniem skarżącej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekt powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy. W następstwie zakupów powstała infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa. Jest ona użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez gminę, który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody. Gmina stwierdziła, że wydawać by się mogło, że nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu dokonanych zakupów, których efekt jest użytkowany przez samorządowy zakład budżetowy. Wskazała iż należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy nią, a jej zakładem budżetowym (innymi jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi). Świadczenia pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej VAT.

1. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana do użytkowania nieodpłatnie odrębnemu od gminy podatnikowi VAT - Zakładowi, wobec czego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez jej zakład budżetowy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił powołaną na wstępie interpretację indywidualną.

1. 3.2. W opinii Sądu pierwszej instancji nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Odwołano się w tym względzie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) i uznano, że z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle orzecznictwa TS można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, stwierdzono, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

1. 3.4. Dodatkowo podkreślono też, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. W związku powyższym uznano, że stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też stwierdzono, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 173 ppsa w zw. z art. 177 § 1 ppsa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – naruszenie:
4. I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;
5. II) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku na skutek wyrażenia w nim stanowiska innego Sądu, aniżeli Sąd który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie od gminy na rzecz organu podatkowego kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.2. Na wstępie warto jest zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na nieaktualny już pogląd obowiązujący przed wyrokiem TS w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA a wskazujący na odrębność organizacyjną pomiędzy gminą a zakładem budżetowym. Po wskazanych wyżej orzeczeniach stanowisko to uległo zmianie albowiem TS w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej dyrektywa 112) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane we wskazanej uchwale, w której zauważono, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w ww. wyroku TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

1. 5.3. Powyższa wykładnia – odmienna od tej jaką poczynił Sąd pierwszej instancji - nie wpłynęła jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na prawidłowość stanowiska w przedmiocie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego jej inwestycji w infrastrukturę sieci kanalizacyjnej. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 dyrektywy 112, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

1. 5.4. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA, której stanowisko skład niniejszego Sądu podziela, stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Uznano bowiem, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Podkreślono, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Zauważono, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA stwierdził zatem, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TS Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Podkreślono, że Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA w przedmiotowej uchwale zauważył, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TS, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

1. 5.5. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za chybiony.

1. 5.6. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa albowiem fakt powoływania się przez Sąd pierwszej instancji na poglądy innych sądów nie świadczy o braku uzasadnienia wyroku lecz wskazuje na zajęcie stanowiska zbliżonego w swej treści z wcześniej zajętymi stanowiskami przez inne sądy administracyjne. Jakkolwiek racje ma organ podatkowy co do nietrafności powoływania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy na wyroki TS: Faxworld, C-137/02, EU:C:2004:267 czy Polski Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107 to należy jednak uznać, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

1. 5.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.