Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 663/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. po wznowieniu postępowania.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w piśmie z dnia 5 lutego 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2010r., B. G. wniosła o wznowienie wszystkich postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. Jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Podała, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, gdyż złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. Okoliczność, że podatek od towarów i usług do przeniesienia, wynikający z korekt deklaracji za maj 2001 r., przewyższał podatek przyjęty do rozliczenia w decyzji, nie była znana organom podatkowym w dniu wydania decyzji.
Postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r.
W toku postępowania strona wskazała, że z zeznań R. T. złożonych w postępowaniu karnym skarbowym wynikało, iż prowadziła ona działalność gospodarczą do 2003 r., a okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu. Strona związana była z R. T. stałą umową o współpracy handlowej od 1999 r. i była przeświadczona, że ma do czynienia z zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawą wznowienia postępowania za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. powinno być też, zdaniem strony, matematyczne skorygowanie decyzji przez uwzględnienie prawidłowej wysokości przeniesienia podatku z miesiąca maja 2001 r. na miesiąc czerwiec 2001 r. i miesiące następne, które wynikają ze skutecznych korekt złożonych przez stronę.
Nadto wskazała, że kwotę z przeniesienia na miesiąc czerwiec 2001 r. organ ustalił na podstawie wcześniejszych decyzji, w tym za rok 1999, które zostały później uchylone, zmienione lub stwierdzono, że ich wydanie jest niedopuszczalne.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 24 maja 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowisko to podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 lipca 2010 r., zwracając uwagę na zasadniczą kwestię sporną związaną z ustaleniem, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne, co w konsekwencji nie mogło powodować zmiany, czy uchylenia decyzji ostatecznej. Ustalenie stanu faktycznego nie dotyczyło żadnych zdarzeń związanych z R. T., a korekty deklaracji VAT-7 z dnia 27 grudnia 2005 r. zostały złożone po dacie wydania decyzji ostatecznej, a więc nie istniały w dacie orzekania.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o zmianę decyzji organu.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sad pierwszej instancji stwierdził, że mając na uwadze zakres postępowania wznowieniowego, stanowisko organu należało uznać za prawidłowe.
Sąd podkreślił, że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2001 r., w której wykazany został podatek naliczony do przeniesienia na czerwiec 2001 r. w wysokości wyższej niż przyjęta do rozliczenia w decyzji za czerwiec 2001 r. i za następne miesiące, odnosiła się do wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2001 r. Postępowanie wznowieniowe zakończone przy tym zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lipca 2010 r., którą odmówiono uchylenia opisanej decyzji ostatecznej, a skarga wniesiona na tę decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, została oddalona wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/10.
Sąd podkreślił, że bez znaczenia dla sprawy pozostawało również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta. Niezrozumiałe, w świetle podanej we wniosku o wznowienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, były twierdzenia skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia fakt uchylenia przez prawodawcę przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.
W ocenie Sądu, organ odniósł się również prawidłowo do argumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez R. T., uznając, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż ustalenia stanu faktycznego nie dotyczyło zdarzeń związanych z działalnością prowadzoną przez wymienioną.
Sąd podkreślił, że zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynikało, iż podnoszone przez stronę zarzuty pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową. Jednak pomimo aktywnego udziału w postępowaniu, strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Op.
Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K. D. kwotę 295,20 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej wymienionym niżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 oraz § 3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd miał na uwadze należną stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług.
Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nakazania rozpatrzenia wszystkich 10 spraw łącznie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie:
- 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 141 § 4 popsa poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej stan faktyczny;
- 3) art. 151 popsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
- 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
- 5) art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.);
- 6) art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- 7) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowych.
W uzasadnieniu kasator wskazał, że zaskarżona decyzja nie uwzględniała złożonej korekty za maj 2001 r., a zatem była oparta na niepełnych danych. Podniósł, że Sąd powinien rozpoznać wszystkie sprawy łącznie, albowiem zbagatelizował wpływ zmienionego rozliczenia za maj 2001 r., które rzutowało na kolejne okresy rozliczeniowe. W ocenie kasatora wydane decyzje pozbawiają złożoną korektę skutków podatkowych. Kasator odniósł się również do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Punktem wyjścia do powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.
Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca nie dostrzega istoty postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Op) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy).
Brak zarzutów odnoszących się do przedmiotu zaskarżonej decyzji oznacza, że wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym oceny, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych.
Jednocześnie wyjaśnić należało, że do podważenia tej oceny nie były wystarczające zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Istotę postępowania wznowieniowego stanowi bowiem ocena, że rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym. Art. 240 § 1 pkt 5 Op nie przewiduje zatem oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania na podstawie błędnej subsumbcji przepisów prawa materialnego.
Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznawianie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
- – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,
- – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
- – istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,
- – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. to nie było podstaw do uwzględnienia odmiennych twierdzeń strony skarżącej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego tę ocenę, jest również ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając tym samym o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy odnoszono się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op). Wskazano również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 Konstytucji RP).
Zatem w ten sposób sformułowane zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oceny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały bowiem przez pryzmat wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej, co całkowicie uszło uwadze kasatora, a w konsekwencji nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach kasacyjnych. W sprawie nie było bowiem najistotniejsze to jak złożona korekta rzutowała na rozliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych tylko czy złożenie deklaracji stanowiło nową okoliczność lub dowód, spełniający wymogi wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Na marginesie można jedynie uzupełnić wywód Sądu w tym zakresie o stwierdzenie, że datowana na dzień 27 grudnia 2005 r. korekta deklaracji została złożona po wydaniu decyzji ostatecznej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a zatem wbrew treści powołanego przepisu Op nie istniała w dacie orzekania.
Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).
Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).
Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 popsa).
W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 popsa) wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa).
Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 popsa, gdyż wbrew stanowisku kasatora prawidłowo ograniczył zakres swojej kontroli jedynie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiadało wymogom art. 141 § 4 popsa.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 popsa.
Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).