Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 372/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r.
Ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny przedstawiał się w sposób następujący.
Decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. w kwocie 7.592 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 11.905 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji w sytuacji braku rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny (ewentualnie przez organ podatkowy II instancji) postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r., mającego wpływ na treść skarżonej decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy zagadnienie to może być przedmiotem odrębnego postępowania, a należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jeżeli przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania) do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia, np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego. Organ odwoławczy podkreślił, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej.
Organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc (listopad 2004 r.) miała wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po październiku 2004 r. miesiące. Przy czym, w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2004 r., jak i rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy (listopad i grudzień 2004 r.) orzekał ten sam organ. Zatem wydanie merytorycznej decyzji skarżonej w omawianej sprawie w sytuacji, gdy w stosunku do decyzji dotyczącej października 2004 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 października 2005 r.) nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne, czy chociażby postępowanie przed organem odwoławczym, nie może być uznane za sytuację wskazaną w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od listopada do grudnia 2004 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując ponownie na nieprawidłowe w jego ocenie działanie organu I instancji, polegające na nie zawieszeniu postępowania, mimo braku rozstrzygnięcia wstępnego.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie jest ona zasadna.
Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w której obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd dokonując analizy pojęcia "zagadnienia wstępnego" w oparciu o literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądów administracyjnych doszedł do przekonania, że może to być tylko tego rodzaju kwestia prawna, której rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem.
Ponadto, zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej. Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na tożsamość organu orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r., jak również za okres od stycznia do października 2004 r. brak jest podstaw do zwieszenia jednego z postępowań do czasu zakończenia postępowania do czasu zakończenia np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego.
W motywach wyroku Sąd I instancji zwrócił także uwagę na priorytet zasady szybkości postępowania podatkowego, ze względu na którą to zasadę organy podatkowe nie mogą pozwolić sobie na opieszałość i przedłużanie postępowania, jak również zwlekanie z wydaniem decyzji z uwagi, jak w rozpoznawanej sprawie, na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy. Sąd wskazał również, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004 r. włączona została do akt postępowania dotyczącego okresu późniejszego, jako dowód w sprawie i zarówno rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie jak i ustalenia organu nie zostały przez skarżącego zakwestionowane po umożliwieniu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż w sprawie została wydana decyzja, "mimo braku rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (przez sąd administracyjny, ewentualnie przez Dyrektora Izby Skarbowej)", Sąd stwierdził, że błędny jest pogląd, iż organ I instancji miałby czekać na rozstrzygnięcie sądu. Albowiem decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, tu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jako organu lI instancji, jest decyzją ostateczną i ostatecznie załatwia sprawę podatkową. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte w wyniku skargi uprawnionego podmiotu ma inny cel, niż określenie praw i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego). Sąd zaś bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U> Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości i w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mu:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnej ocenie przez Sąd podjętego przez organ rozstrzygnięcia i podtrzymaniu błędnego stanowiska organu, wynikającego z naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zawieszenie postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 powołanej ustawy;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przyczyny uznania, iż zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;
- 3. art. 3, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż:
- a) przedłużenie - poprzez zawieszenie - postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione, gdyż pobór podatków powinien dokonywać się najszybciej jak to możliwe od momentu ujawnienia danego podmiotu i przedmiotu podatku - jedynie wówczas istnieje bowiem szansa na pewne i prawidłowe ściągnięcie podatków:
- b) skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia i ustaleń zapadłych w decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2004 r.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniesiono o odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor szeroko uzasadniając poszczególne podstawy kasacyjne podtrzymał dotychczasowe stanowisko strony w sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał m.in., że za zagadnienie wstępne uznać należy także wynik innego postępowania podatkowego. Stwierdzono również, że na dzień wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w sprawie podatku VAT za okres listopad-grudzień 2004 r., czyli na dzień 14 listopada 2005 r., sprawa dotycząca podatku VAT za okres od stycznia do października 2004 r. (zagadnienie wstępne) została skierowania na drogę postępowania odwoławczego, czyli toczyła się przed Dyrektorem Izby Skarbowej (organem podatkowym). Zdaniem strony nie ulega więc wątpliwości, że obie sprawy toczyły się równoległe przed dwoma różnymi organami. Autor skargi kasacyjnej wskazywał również, że błędnym jest stanowisko Sądu jakoby rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie podatkowej za okres od stycznia do października nie zostały przez skarżącego zakwestionowane.
Od decyzji wydanej w tym przedmiocie przez organ I instancji skarżący wniósł bowiem odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. W momencie, gdy decyzja za okres od stycznia do października została włączona do akt niniejszego postępowania jako dowód, nie była jeszcze prawomocna. Włączenie jej zatem do niniejszego postępowania nastąpiło zdaniem strony z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zarzuty oznaczone nr 1 i 3 zredagowane są w sposób uniemożliwiający odczytanie normy prawnej, która zdaniem strony skarżącej została naruszona. Stanowią one bowiem zbiór przepisów (w odniesieniu do pierwszego zarzutu 5, a w odniesieniu do drugiego zarzutu 4), których bezpośredniego związku z zarzutem autor skargi nie przedstawił. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej jest sprzeczny z wyżej wskazanymi zasadami. Nawet analizując poszczególne przepisy wskazane w tym zarzucie nie sposób dopatrzeć się takiego związku.
Zarzut naruszenia art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać zbadany gdyż przepis ten zawiera wiele jednostek redakcyjnych a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie, którą normę prawną miał na myśli autor skargi kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także nie może być skuteczny, gdyż w myśl tego przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy... Nie wiadomo na czym miałoby polegać uchybienie temu przepisowi przez Sąd I instancji, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika by Sąd ten wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy lub wyrokował nie na podstawie akt sprawy.
Powołanie zaś w zarzucie 3 całego przepisu art. 133 powoduje nie rozpoznanie go z przyczyny omówionej przy zarzucie naruszenia art. 3.
Przepis art. 135 daje możliwość sięgnięcia sądowi administracyjnemu do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Strona skarżąca nie wskazała, które to akty lub czynności prowadzone w granicach sprawy dotyczącej listopada i grudnia 2004 r. nie zostały objęte rozstrzygnięciem Sądu I instancji. mimo, że powinny być objęte. Dlatego także i ten zarzut nie może zostać uwzględniony.
Przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje kwestię oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaką ocenę prawną naruszył Sąd I instancji.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), gdyż wykładnia tego przepisu w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzi stronę skarżącą do absurdalnych wniosków. Idąc tokiem rozumowania strony skarżącej należałoby w podatku od towarów i usług (oraz w każdym innym podatku rozliczanym okresowo) czekać z rozstrzygnięciem dotyczącym następnego miesiąca na ostateczne (a może nawet prawomocne) rozstrzygniecie dotyczące poprzedniego miesiąca. Absurdalność takiej wykładni jest oczywista.
Także zarzut drugi skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji w na stronie 5 uzasadnienia zasadnie wskazał, że z uwagi na tożsamość organu brak jest podstaw do zawieszenia jednego z postępowań do czasu zakończenia np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego.
Koncepcja traktowania organu odwoławczego jako innego organu w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest koncepcją bardzo nowatorską, gdyż nie spotykaną ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Wręcz przeciwnie, przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 392/05 (LEX nr 187433) w którym stwierdzono, że skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja, określająca wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 1998 r., wydana przez ten sam organ, który wydawał decyzję zaskarżoną, to okoliczność, iż w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 1998 r. nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Także doktryna wypowiada się w tej kwestii jednoznacznie. Np. zobacz Komentarz do art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, gdzie autorzy stwierdzają: nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, np. za styczeń 2007 r., w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2006 r. Dlatego nawet gdyby przyjąć, że Sąd I instancji nie dość przekonywująco wykazał, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono z uwagi na oczywistą bezzasadność skargi kasacyjnej.