Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 83/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. – sierpień 2005 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 lipca 2010r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - sierpień 2005r. w łącznej kwocie 72.966 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2005r. w kwocie 2.042 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że podatnik w okresie objętym decyzją dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." oraz "B.", do czego nie miał prawa, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były te firmy.
W skardze na tą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:
- - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie - organ nie ustalił, co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez odwołującego się czy olej opałowy, czy olej napędowy,
- - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem;
- - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony;
- - czy podatnik miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze;
- - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy; art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 31 kwietnia 2010 r. poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej.
W skardze ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w związku 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej; § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej: rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji wskazał, że sporną między stronami kwestią jest prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "R." i "B.".
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez Spółkę paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "R." i "B.".
W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B." był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego.
Sąd podkreślił, że z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania uczestników procederu wprowadzania oleju opałowego do obrotu jako oleju napędowego, w szczególności M. B. i A. K., jak i uzasadnień wydanych dla "R." decyzji, wynika, że dostawcy paliwa Spółka "A." w W., "P." w J., "M." w R., "T." w Z. i "J." w W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "R." było przywożone transportem A. K. Ponadto właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C. Faktury na polecenie A. Kucharskiego tworzyła K. C.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. Fikcyjną działalność Spółki "B." potwierdzają przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "G." oraz K. K. Wynika z nich m.in., że pomysłodawcą utworzenia "B." był A. K. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K. Działalność Spółki "B." znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.
Z tych względów w ocenie Sądu I instancji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu.
Wbrew zarzutowi strony, zdaniem Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) dowody.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie:
- 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r.),
- 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r. podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 maja 2005 r.),
- 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.
Naruszenie prawa formalnego, tj.:
- 1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP,
- - oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający.
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. zo.o. oraz B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiły transakcje ze skarżącym.
Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi (postanowienie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12). Następnie postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. NSA podjął zawieszone postępowanie. Następnie na prośbę pełnomocnika odroczono termin rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.
Ze względu na uzasadnienie tych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy na bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te zostały przez autora skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust.2 pkt lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., poprzez ich zastosowanie i tym samym pozbawienie skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 Konstytucji RP normy ustawowej dla stosunków podatkowych i treść wskazanego przepisu rozporządzenia wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., jak i po tym dniu - art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te bowiem dotyczą transakcji, które nie zostały dokonane, a w niniejszej sprawie organy ustaliły, że olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana.
Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów materialnego, podniesionych także w skardze kasacyjnej, należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że są one bezzasadne, co szczegółowo wykazał w zaskarżonym wyroku z powołaniem się na orzecznictwo. W szczególności prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawy o VAT i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury,''które wykraczałoby poza normę ustawową.Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu, zaś podstawę do jego wydania stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art.92 ust. 1 ustawy o VAT. Powołany przepis rozporządzenia określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku i zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność, poprzez przyjęcie zasady, że neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego podatku VAT, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług, lecz konsumentów.
Zasada neutralności podatku VAT doznaje ograniczeń m.in. w sytuacji gdy sprzedaż (dostawa) została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, obowiązującego od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, w tym przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 347.1). Stosownie bowiem do art. 17 ust 1, 2 i 3 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających podatkowi VAT.
Prawidłowo przy tym Sąd wywiódł, że przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia (w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to zatem polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w mającym zastosowanie w tej sprawie w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, co było dozwolone.
W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc taką, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wskazuje się także, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek.
Prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego, jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji zatem, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art.169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Uprawniona w związku z tym jest konstatacja, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane i prowadziły do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co nie byłoby zgodne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku VAT.
W rozpoznawanej sprawie dokonane przez organy ustalenia, że wystawione przez firmy R. i B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, prawidłowo zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji nie naruszył przy tym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a dokonane przez organy ustalenia, jak prawidłowo stwierdził po ich szczegółowym przeanalizowaniu, nie naruszały przepisów Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji zasadnie ocenił, że transakcje kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność dokonanych transakcji. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. W związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek podatkowy zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego, same transakcje stanowią nadużycie prawa, a obiektywne okoliczności ich dokonywania pozwalają, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, postawić tezę, że strona skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że taki jest właśnie ich charakter.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.