Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 897/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 kwietnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
2. Decyzją z dnia 2 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, ustalił S.K. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 1.190,- zł. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją wydanej również 2 lutego 2007 r. decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r.
3. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił, że została ona wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Strona podniosła, że wskazany wyżej przepis stanowił powielenie wcześniej obowiązującego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też w jej ocenie, zachowało swoją aktualność orzecznictwo sądowe ukształtowane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97), który orzekł o niekonstytucyjności przepisów umożliwiających ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi.
4. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. w całości oraz za grudzień 2004 r. w części dotyczącej kwoty 101 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w odniesieniu do pozostałej części dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT obowiązywał nadal w stosunku do osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się bowiem co do jego zgodności z konstytucją. Organy podatkowe zatem, działając na podstawie obowiązującego prawa, były zobligowane do dalszego stosowania tego przepisu. Nie stało ono w sprzeczności z unormowaniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą. Dodatkowe zobowiązanie stanowiło bowiem, zdaniem organu odwoławczego, sankcję administracyjną, o której mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 5. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty:
- - naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,
- - wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe sprzecznie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (P 43/06),
- - wydania decyzji niezgodnie z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz z naruszeniem art. 2 ust. 1-2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1a i 2 VI Dyrektywy.
W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 7. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 899/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 kwietnia 2008 r., której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła w oparciu o decyzję tegoż organu z dnia 11 kwietnia 2008 r., wydaną w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r.
Uchylenie przez tutejszy sąd wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. decyzji organu podatkowego, na podstawie której w niniejszej sprawie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania dodatkowego, rodzi zatem konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. Została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlega uchyleniu.
Skarga kasacyjna.
- 9. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej P.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nieprawomocny wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i grudzień 2004 r. stanowi podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej,
- - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na braku w przedmiotowym wyroku pełnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności pominięto w nim wskazania, która z przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej została zastosowana w sprawie. Sąd nie wyjaśnił również podstaw materialnych uchylenia decyzji. Skarżona decyzja ma charakter pochodny w stosunku do decyzji wymiarowej, jednakże ma również swój samodzielny byt prawny, co oznacza, że samo uchylenie decyzji wymiarowej, nota bene nieprawomocnym wyrokiem, nie zwalnia Sądu z uzasadnienia w tej części rozstrzygnięcia. Brak kompletności uzasadnienia, w tym brak wskazania, która z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw prawnych wznowienia zdaniem Sądu ma zastosowanie w sprawie, brak wskazania co do dalszego postępowania stanowią uchybienia stanowiące istotny wpływ na rozstrzygnięcie,
- - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy,
- - art. 133 § 1 i art. 168 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą oceną stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy, co spowodowało, że Sąd błędnie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie, czyli niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.
Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy mimo, że przepisy te obowiązują i wprost dotyczą tego stanu faktycznego.
- 10. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o:
- - uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi,
- - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
- 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik S.K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
12. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd I instancji jako podstawę prawną wydanego wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sytuacja taka ma miejsce, gdy sąd stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia określonej w odpowiednich przepisach regulujących postępowanie administracyjne. W przypadku spraw dotyczących zobowiązań podatkowych przepisem ty jest art. 240 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji nie wskazał, która z podstaw wznowienia postępowania ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej można jedynie domyślać się, że podstawą tą stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skoro sąd uzasadnił tylko i wyłącznie uchyleniem decyzji wymiarowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wskazuje, że przyczyną uchylenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 899/08, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. Wyrok ten został jednak zaskarżony skargą kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, uchylił powyższy wyrok. Powyższe powoduje, że nawet, gdyby przyjąć hipotetycznie, że podstawą zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 899/08, brak podstaw do twierdzenia, że istnieje orzeczenie, które zostało następnie uchylone.
13. Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższych ustaleń jest również zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok NSA z 27 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, Lex nr 362061). Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również nie jest wystarczające jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny [por. wyrok SN z 11 sierpnia 1981 r., I PRN 41/81, LexPolonica nr 309347, OSPiKA 1982, nr 7-8, poz. 105; J. Niesiołowski, J. Rodziewicz, Pojęcie normy prawnej a podstawa prawna i faktyczna orzeczenia, PiP 1984, nr 6, s. 87 i n. oraz M. Jędrzejewska, w: T. Ereciński (red.), Komentarz..., tom 2, s. 32 i K. Piasecki, w: K. Piasecki (red.) i inni, Komentarz..., s. 1248].
W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. J. Zimmermann, Motywy..., s. 118-120) - por. pkt 8 w komentarzu do art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Tadeusz Woś, publ. system Lex Polonica.
Podobnie wymogi określenia podstawy prawnej wyroku precyzuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, Zakamycze, s. 311. Stwierdza, że w ujęciu ustawy, podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 (OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305) stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń.
Konfrontując wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie prawidłowego przedstawienia przez sąd podstawy prawnej wyroku - z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przedstawił bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Warunek ten nie został spełniony poprzez samo powołanie się przez Sąd I instancji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.
14. Wobec stwierdzenia powyższych uchybień, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnych, odnoszących się w szczególności do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Kwestią tą w ogóle nie zajmował się bowiem Sąd I instancji w swoim wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zobowiązany do wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, co będzie go zobowiązywało również do ustosunkowania się do zagadnienia możliwości zastosowania sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.
15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.