Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 683/10

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1269/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę F. N. K. "M." Spółki jawnej S. & Z. (dalej określanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 2009 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do decyzji pierwszoinstancyjnej, którą organ określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: 50.583 zł za marzec 2007 r., 4.333 zł – za kwiecień 2007 r. oraz 21.498 zł – za maj 2007 r., odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty za wymienione okresy. Odnotował w tych ramach, że rozstrzygnięcie to było następstwem poglądu organu, iż Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej, stosując 7% stawkę podatku od towarów i usług zamiast stawki 22%, nieprawidłowo uznając te wyroby za towary, o których mowa w załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem organu nie należało ich bowiem klasyfikować do grupy statystycznej wymienionej pod pozycją 111 tego załącznika, gdyż nie były one wyrobami z ceramiki zwykłej, lecz wyrobami z kamionki, które powinny być zaliczone do podgrupy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki". Sąd zauważył, iż organ nie uwzględnił faktu, że w świetle posiadanych przez Spółkę atestów K. [...] "C." Spółka produkuje wyroby z ceramiki zwykłej, ponieważ Komisja dokonała tej oceny na podstawie założeń odmiennych niż przyjęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dzieląc produkty ceramiczne na te wykonane z ceramiki zwykłej i na te z ceramiki szlachetnej, tj. z porcelany. Stwierdził zarazem, że podobnie organ ocenił przedstawioną przez stronę opinię Akademii Górniczo-Hutniczej w K., "wytykając jej utożsamianie ceramiki zwykłej oraz kamionki" oraz że kluczowe dla sprawy było stanowisko Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Według niej ze względu na rodzaj tworzywa, z jakiego wyroby zostały wykonane, zaliczyć je należało do wyrobów z kamionki. Tymczasem ostatnio wspomniane wyroby, "oznaczone według odpowiednich symboli PKWiU (26.21.12-30.00), nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy (poz. 111)", wobec czego nie mogą być objęte preferencyjną stawką podatkową.

1.3. Następnie Sąd przedstawił argumenty przywołane przez Spółkę w odwołaniu. Spółka powołała się w nim na stanowisko Urzędu Statystycznego, wyrażone m.in. w piśmie z dnia 10 lutego 2006 r., kwestionując opinię biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., jako niepełną, bo stanowiącą odpowiedź na pytanie podnoszące jedynie znaczenie "tworzywa, z jakiego wykonane są wyroby skarżącej, z pominięciem sposobu ich wykonania". Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wskazane przez Spółkę inne kryteria oceny wyrobów ceramicznych, które są istotne w rozpatrywanym zakresie, a mianowicie: "sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe", co miała na względzie K. [...] "C." wydając korzystny dla niej atest.

1.4. Omawiając uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), wyraził pogląd, iż kryterium wyróżniającym dwie odrębne grupy wyrobów, tj. wyroby z ceramiki zwykłej oraz wyroby z kamionki, jest ich skład i sposób wypalania, nie zaś to, czy "produkt jest wyrobem sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego". Tym samym organ podzielił wnioski wynikające z opinii Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych w W., nie uwzględnił natomiast opinii organu statystycznego z dnia 10 lutego 2006 r., podnosząc, że podlega ona, jak inne dowody, swobodnej ocenie organu oraz że "w gestii służb statystyki publicznej nie leży ocena, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zakwalifikowania do określonego grupowania".

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd zreferował skargę, jaką Spółka wniosła na decyzję z dnia 18 maja 2009 r., zarzucając w niej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy), a także art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zauważył, że zdaniem Spółki organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych kwestii i dokonały dowolnej oceny dowodów, pomijając walory artystyczne wyrobów (ręczne ich wytwarzanie i zdobienie), co uwzględniła np. Akademia Górniczo-Hutnicza w K. Skarżąca zarzuciła również organom niewyjaśnienie kryteriów decydujących o podziale wyrobów ceramicznych dla celów statystycznych z organami statystycznymi, szczególnie z Ośrodkiem Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L., którego stanowisko, wyrażone m.in. w piśmie z dnia 10 lutego 2006 r., w przedmiocie zaliczenia wyrobów spółki do odpowiednia grupowania PKWiU było rozstrzygające.

Sąd dostrzegł także zarzuty podważające wartość opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W., m.in. podniesioną już w odwołaniu kwestię jej niezupełności w związku ze sposobem, w jaki organ pierwszej instancji zredagował wniosek o jej wydanie. Spółka wyeksponowała także m.in. wadliwy dobór próby wyrobów przekazanych do badania, "gdyż te powinny pochodzić z różnych części pieca (ze środka, z jego brzegów)".

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następnie pismo z dnia 6 listopada 2009 r., w którym pełnomocnik Spółki rozwinął jej dotychczasową argumentację. I tak zdaniem pełnomocnika sporną opinię Instytut Szkła i Ceramiki w W. wydał na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, gdyż biegłym powołano "jednostkę organizacyjną zamiast osoby fizycznej, co nie odpowiadało regulacji art. 197 O.p., a w efekcie również doprowadziło do sytuacji, że opinię podpisał kto inny niż biegły (wskazany w takim charakterze)". Wyraził nadto pogląd, "że opinia Instytutu bazowała na kryteriach wynikających z Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki szlachetnej i kamionki, podczas gdy nie zostało wyjaśnione, ażeby kryteria te decydowały o klasyfikowaniu na podstawie PKWiU, tym bardziej że brak jest Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki zwykłej". W ocenie pełnomocnika zatem "rozstrzygnięcie sprawy wymagało konkretnego wskazania, jakie cechy – na podstawie klasyfikacji statystycznej – pozwalają rozróżnić wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki, podczas gdy wskazania takiego w zaskarżonych decyzjach zabrakło".

Kontynuując omawianie treści pisma z dnia 6 listopada 2006 r., Sąd stwierdził, że pełnomocnik Spółki wytknął organom, iż podjęły rozstrzygnięcie na podstawie opinii niejednoznacznej i podważonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 800/08 dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Odnotował też zarzut pominięcia Spółki podczas dokonania tej czynności dowodowej, a tym samym uniemożliwienia jej zgłaszania uwag i pytań do biegłego. Wreszcie wymienił sformułowane w tym piśmie wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2006 r. o powołaniu biegłego, kopii tłumaczenia przysięgłego dokumentów sporządzonych przez francuskie organy podatkowe odnośnie do klasyfikacji taryfowej wyrobów z gliny zwykłej, a także wydruku zdjęcia przykładowego wyrobu, opinii Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. z dnia 28 lipca 2009 r., pisma Fundacji "C." z dnia 2 września 2009 r., faktur VAT z dnia 23 października 2009 r. dokumentujących dostawę towarów produkowanych przez – odpowiednio – Spółdzielnię [...] "C." i Zakłady Ceramiczne "B.", decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...], pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 7 sierpnia 2006 r. oraz pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...].

1.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd skonstatował, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Następnie odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności szczegółowo nawiązał do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT załącznika nr 3 do ustawy, wymieniającego towary, które zgodnie z tym przepisem objęte są obniżoną stawką podatku, oraz symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do których załącznik się odwołuje. Sumując te spostrzeżenia, stwierdził zaś, że stawka ta dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, nie obejmuje natomiast wyrobów ceramicznych z kamionki (PKWiU 26.21.12-30).

Sąd podzielił stanowisko organów, że wyroby produkowane przez Spółkę uznać należy właśnie za ostatnio wspomniane wyroby z kamionki. W tych ramach nie zgodził się z zarzutem skargi, powołującym się na wypowiedź Urzędu Statystycznego z dnia 10 lutego 2006 r. i to z dwóch powodów. Powołał się na orzecznictwo, w świetle którego tego rodzaju stanowisko, jako dowód w sprawie podatkowej, podlega ocenie organu podatkowego, po czym podniósł, że "zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, z jakiego materiału (tworzywa) wykonane są wyroby spółki (czajniki, dzbanki, filiżanki, kubki i inne)". Zaznaczył, iż organy statystyczne nie zajmują się badaniem takich kwestii i nie mogą ocenić, "czy wyrób bądź usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do określonego grupowania", wobec czego ich opinie mają charakter jedynie pomocniczy, a nie przesądzający.

1.8. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył kwestię kryteriów rozstrzygających o zaklasyfikowaniu wyrobów jako wytworzonych z kamionki. Uznał, że organy wyprowadziły prawidłowe wnioski z treści Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz ze Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) i ze stanowiących jej część opisową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), będących zarazem bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jego zdaniem w ich świetle wyroby z kamionki stanowią odrębną grupę towarową niż towary z ceramiki zwykłej, a sposób wytwarzania (ręczny – maszynowy) oraz dokonywanie zdobień nie jest kryterium ich rozróżnienia. Rozwijając ten wątek, Sąd przytoczył opisy Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego odnoszących się do działu "Wyroby ceramiczne" oraz poddziałów "Pozostałe wyroby ceramiczne", w tym charakterystyki wyrobów z ceramiki zwykłej i z kamionki. Na ich podstawie wyraził pogląd, "że rozróżnienie na wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki dokonywa się ze względu na właściwości (cechy użytkowe) wyrobu (wyrażone przede wszystkim poprzez odporność na zarysowania, przepuszczalność płynów, a innymi słowy – twardość, ścisłość, nasiąkliwość), które determinowane są zasadniczo rodzajem użytego surowca oraz temperaturą wypalenia". Zastrzegł jednak, iż spostrzeżenie to ma charakter jedynie ogólnej wskazówki, gdyż "brak jest pośród tych opisów jakichś brzegowych (granicznych) parametrów o mierzalnym charakterze, które mogłyby stanowić punkt odniesienia w procesie kwalifikowania do określonej grupy wyrobów ceramicznych (zwłaszcza w razie sporu)". Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K. 32/99 (OTK ZU z 2001 r. Nr 2, poz.

53) przyjął wszelako, że tego rodzaju stan rzeczy nie pozostaje w sprzeczności z rolą klasyfikacji statystycznych, która nie ma mocy sprawczej, stanowiąc tylko "próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie (...) przede wszystkim dla celów statystyki".

W kontekście tych spostrzeżeń Sąd ocenił jako niewadliwe "stanowisko organów podatkowych, które wraz z akceptacją stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki W. zaaprobowały zastosowaną metodę badawczą, w ramach której Instytut oceniał wyroby Spółki według kryteriów wynikających z Polskiej Normy PN-68 B-12100" dotyczącej kamionki. Jego zdaniem przy tym bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostaje brak takiej normy dla ceramiki zwykłej, która w konsekwencji "nie podlega normalizacji (przez to nie odpowiada określonym parametrom, tj. ustalonym dla pozostałych rodzajów wyrobów ceramicznych)". Według niego ani organy podatkowe, ani organy statystyczne nie mogły wskazać "precyzyjnych kryteriów zaliczania wyrobów do ceramiki zwykłej, skoro kryteria takie – w sensie pozytywnym – nie są znormalizowane (urzędowo określone, w tym w ramach klasyfikacji statystycznych)".

Ponadto Sąd zwrócił na fakt, że do kwietnia 2004 r. wyroby Spółki – mimo braku istotnych zmian "w produkcji ani w składzie surowców" – były określane jako kamionkowe zarówno przez K. [...] "C.", jak i przez samą Spółkę, zgłaszającą wzory do atestowania.

1.9. W konkluzji tej części rozważań Sąd wyraził pogląd, że "bez dowolności organy odmówiły mocy dowodowej opinii opracowanej w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. (akta administracyjne, t. II, k. – 349), albowiem utożsamiała pojęcia kamionki i ceramiki zwykłej, a przeto nie mogła stanowić bazy dla dokonywania dystynkcji pomiędzy tymi rodzajami ceramiki (wyrobów ceramicznych), które to różnicowanie niewątpliwie wynika z klasyfikacji statystycznych". W jego ocenie przy tym "nie podważał ustaleń organów podatkowych tzw. klucz powiązań, opracowany na użytek prac Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej przez pracownika GUS, który przedłożyła Spółka do akt sprawy podatkowej (akta administracyjne, t. II, k- 357), albowiem nie dostarczał przydatnych argumentów, gdyż zawiera zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji".

1.10. Sąd nie podzielił także zarzutów skierowanych przeciwko opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 14 lipca 2006 r. Przyznał, że opinia ta mogła budzić wątpliwości, lecz stwierdził, że zostały one rozwiane w kolejnym piśmie tego Instytutu, z dnia 10 sierpnia 2006 r., mimo iż autor pisma "nie rozumiał regulacji prawnej związanej z opodatkowaniem wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych". Nie zgodził się także z argumentem podnoszącym niereprezentatywność próby przekazanej Instytutowi, "gdyż przede wszystkim nie wynika z okoliczności sprawy, że skarżąca odmiennie klasyfikowała swoje wyroby w zależności od tego, czy były wypalane w środku pieca, czy też znajdowały się na brzegach komory". W jego ocenie spornej opinii jako środka dowodowego nie dyskwalifikowało to, "że w niniejszej sprawie nie powołano formalnie biegłego, a w związku z tym opinia Instytutu stanowiła dokument prywatny tego samego rodzaju co np. opinia sporządzona w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K.", ponieważ zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

1.11. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutów podnoszących nieprawidłowy sposób sformułowania wniosku o wydanie tej opinii, podkreślając, że jej istotą "były wyniki badań wyrobów spółki z uwzględnieniem kryteriów określonych dla kamionki (według Polskiej Normy)". Powołując się na literaturę, zaznaczył też, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ mógł wymienić jednostkę organizacyjną, "gdyż jak się przyjmuje, biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii". Nadto w jego ocenie "okoliczność, że organ podatkowy występując w sprawie o zajęcie stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny czy też Instytut Szkła i Ceramiki w W., nie uprzedził strony i nie konsultował wystąpień, nie świadczyła automatycznie o pozbawieniu spółki czynnego udziału w postępowaniu, skoro także po uzyskaniu stanowisk skarżąca miała możliwość zgłaszania uwag i żądań".

1.12. W końcowej części uzasadnienia Sąd przedstawił powody, dla których oddalił wnioski pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. W tych ramach przywołał treść art. 106 § 3 P.p.s.a. i nawiązując do przesłanek wymienionych w tym przepisie, wyeksponował wyjątkowy charakter takiej możliwości. Krótko odniósł się również do poszczególnych wnioskowanych dowodów, każdorazowo formułując konkluzje, że mogły one prowadzić do wykazania okoliczności, które bądź zostały już ustalone ("brak znormalizowania na wyroby z ceramiki zwykłej" oraz stanowiska organu statystycznego, Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych Akademii Górniczo-Hutniczej i Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej) bądź nie miały istotnego znaczenia dla sprawy (wyrok dotyczący innego okresu rozliczeniowego oraz sposób kwalifikowania wyrobów ceramicznych przez władze francuskiej administracji podatkowej).

2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, a także uchylenia postanowień oddalających wnioski dowodowe zawarte w jej piśmie z dnia 6 listopada 2009 r.

Pełnomocnik sformułował zarzuty kasacyjne w sposób niezwykle obszerny, przekraczający rozmiarami uzasadnienie zaskarżonego wyroku (podstawy kasacyjne zajęły aż 18 stron, natomiast wspomniane uzasadnienie 16). Zarzuty te mają rozbudowaną strukturę, dzieląc się na dwie części.

Pierwsza z nich, przeważająca, dotycząca naruszenia przepisów postępowania, została rozwinięta w 7 punktach, którym autor skargi kasacyjnej nadał postać opisową. Nie poprzestał on bowiem na syntetycznym sprecyzowaniu zarzutów, lecz wbrew przyjętym w tym zakresie regułom, już w ramach zarzutów kasacyjnych podjął próbę ich uzasadnienia. Nie zachował przy tym wewnętrznej spójności tekstu, ponieważ nierzadko jedno dostrzeżone naruszenie prawa odniósł do kilku podstaw, co dodatkowo utrudnia percepcję jego wypowiedzi.

1. 2.2. Pełnomocnik zarzucił zatem naruszenie następujących przepisów proceduralnych:
2. 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozwijając ten wątek, stwierdził, że decyzje te naruszyły:
3. a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez: uznanie za wiarygodną opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r., która:
4. – sporządzona została na podstawie wadliwego zapytania i odnosiła się do klasyfikacji statystycznej w sytuacji, gdy ww. jednostka naukowo badawcza nie zajmuje się statystyką,
5. – analizowała sporne towary z punktu widzenia Polskiej Normy nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki w sytuacji, gdy nie istnieje Polska Norma dla wyrobów ceramiki zwykłej i tym samym brak jest możliwości zaliczenia na podstawie Polskich Norm wyrobów Spółki do ceramiki zwykłej,
6. – przyjęła Polską Normę nr PN-68 B-12100 dla Wyrobów ceramiki szlachetnej i kamionki w zakresie przeprowadzenia badań laboratoryjnych w oparciu o normę PN-EN 1217:2000 dotyczącą absorpcji wody w sytuacji, gdy nie wykazano, iż na gruncie PKWiU 1997 absorpcja wody stanowi kryterium rozróżnienia ceramiki zwykłej od ceramiki kamionkowej,
7. – jest niejednoznaczna, tj. zawiera stwierdzenia przemawiające zarówno za stanowiskiem Skarżącej, jak i organów podatkowych, przy braku wyjaśnienia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ww. niejednoznaczności. Pełnomocnik wytknął Sądowi przy tym, że nie dostrzegł, iż organy zaniechały "wyjaśnienia powiązań pomiędzy Polskimi Normami a PKWiU 1997" i dokonały wybiórczej oceny tej opinii, tj. uwzględniły wyłącznie tę jej część, "która przemawia za stanowiskiem organów podatkowych (uznanie wyrobów skarżącej za ceramikę kamionkową) przy jednoczesnym pominięciu tej części ww. opinii, która przemawia za stanowiskiem skarżącej". W kolejnym, odrębnym podpunkcie stwierdził przy tym, że te same przepisy zostały naruszone w postępowaniu podatkowym "poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących surowca stosowanego do produkcji zakwestionowanych wyrobów Skarżącej w celu ich prawidłowego przyporządkowania do PKWiU 1997 w świetle poszczególnych kodów Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS)". Szeroko poruszył kwestię wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, podnosząc argumenty, które powtórzył następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
8. b) art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie opinii za wiarygodną w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, tj. powołującego na biegłego jednostkę badawczo-rozwojową będącą osobą prawną, a nie osobę fizyczną, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której opinia została wydana/podpisana przez osoby fizyczne nie wymienione w treści postanowienia o powołaniu biegłego, a zatem przez osoby niemające statusu biegłego powołanego do wydania opinii w niniejszej sprawie.
9. c) art. 123 i art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie Spółki przez organ podatkowy na tym etapie postępowania i uniemożliwienie jej wzięcia udziału w czynności polegającej na zwróceniu się przez organ podatkowy do Instytutu Szkła i Ceramiki w dniu 8 lipca 2008 r. o wydanie opinii w sprawie wpływu zmiany stosowanych surowców na klasyfikację statystyczną wyrobów Spółki według PKWiU, co naruszyło zaufanie Spółki do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, a także zasadę zapewnienia czynnego udziału podatnika w każdym stadium postępowania.
10. d) ponownie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 11 lipca 2008 r. w sytuacji, gdy pismo to nie zostało sporządzone przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i stanowi wyłącznie dokument prywatny, taki sam jak opinie dostarczone przez Spółkę, np. opinia Katedry Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. z dnia 12 czerwca 2006 r.
11. e) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 11 lipca 2008 r. w sytuacji, gdy pismo to "stanowi podtrzymanie opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. (uzupełnionej w dniu 10 sierpnia 2006 r.), która to opinia została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., (sygn. akt I FSK 800/08), jako niejednoznaczna i nie mogąca stanowić rozstrzygającego dowodu w sprawie, a ponadto odnosi się do użytkowej funkcji wyrobów Spółki, która nie mogła ulec zmianie w związku ze zmianą surowców wykorzystywanych do produkcji".
12. f) art. 123 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie Spółki przez organ podatkowy na tym etapie postępowania i uniemożliwienie jej wzięcia udziału w czynności polegającej na zwróceniu się przez organ podatkowy do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. o wydanie opinii interpretacyjnych dotyczących prawidłowego klasyfikowania wyrobów ceramicznych, co naruszyło zaufanie Spółki do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe.
13. g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. polegającego na oparciu decyzji organu podatkowego na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 25 września 2008 r., które nie zawiera dodatkowych informacji w stosunku do pisma ww. organu statystycznego z dnia 12 stycznia 2006 r., a zatem nie wnosi nic nowego do postępowania.
14. h) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. polegającego na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10 lutego 2006r., pomimo że ww. opinia nie została zmieniona bądź wycofana przez organ statystyczny.
15. i) art. 21 § 3 w zw. art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych.
16. 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.: poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku pełnomocnik stwierdził, że powyższe decyzje naruszają:
17. a) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wyroby Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a nie stawki obniżonej tj. 7%,
18. b) art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. posłużenie się klasyfikacją wyrobów Skarżącej dokonaną na gruncie Polskiej Normy PN-68 B-12100 w celu określenia skutków podatkowych dostawy wyrobów Spółki, podczas gdy przepisy ustawy o VAT odwołują się wyłącznie do PKWiU 1997.
19. c) art. 21 § 3 w związku art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych,
20. 3. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oraz nieuprawnione zawężenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych przez Skarżącą, tj. skupienie się przez Sąd na kwestii walorów dekoracyjnych spornych wyrobów oraz częściowo ręcznym sposobie wytwarzania, pomimo że z całokształtu przedstawionych przez Spółkę zarzutów wynika, że nieprawidłowością o podstawowym znaczeniu był fakt niewyjaśnienia w toku postępowania, jakie cechy wyrobów skarżącej pozwoliły organom uznać, że należy je kwalifikować do kamionki,
21. 4. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego (stanu sprawy) w zakresie surowca stosowanego do produkcji zakwestionowanych wyrobów Skarżącej w celu ich prawidłowego przyporządkowania do danej kategorii PKWiU w świetle poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających. Pełnomocnik już w tym miejscu szeroko uzasadnił ten zarzut.
22. 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzji wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, o sygn. I SA/Wr 1059/07 - I SA/Wr 1065/07, w których Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że w sprawie nie doszło do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co naruszało art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. i które zostały uznane za prawidłowe i utrzymane w mocy wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. akt od I FSK 526/08 do I FSK 528/08 oraz od I FSK 800/08 do I FSK 803/08, mimo że orzeczenia te zostały wydane w tożsamych problemowo sprawach Spółki i w oparciu o ustalenia organów podatkowych odnośnie do cech spornych towarów istotnych z punktu widzenia PKWiU, których zakres merytoryczny był analogiczny jak w niniejszej sprawie i które to ustalenia zostały zasadniczo oparte na jednym i tym samym we wszystkich sprawach dowodzie, tj. opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. oraz jej uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2006 r.
23. 6. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania całości sprawy i niedostrzeżenie, że na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. nie istniała potrzeba szczegółowego badania wyrobów skarżącej z punktu widzenia dokonania ich prawidłowej klasyfikacji do kategorii "ceramiki zwykłej" bądź "kamionki" z punktu widzenia PKWiU 1997, albowiem zastawy stołowe obu tych kategorii korzystała z obniżonej stawki 7 % podatku;
24. 7. art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, że dowody z dokumentów, o przeprowadzenie których wnioskowała Spółka, nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

1. 2.3. W odrębnej, znacznie krótszej części autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty materialnoprawne. Pierwszy z nich odniósł do art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z pozycją 26.21.12-20 PKWiU 1997 oraz z podpozycją 6912 00 10 CN, a także z: Uwagą Ogólną (A) i (B) do działu 69 CN, Uwagami Ogólnymi do poddziału II działu 69 CN, uwagą (II) (A) do poddziału II działu 69 CN, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i uznanie, że wyroby Spółki należą do grupowania PKWiU 26.21.21-30 powiązanego z podpozycją 6912 00 30 CN ("Zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki") i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%, a nie obniżoną, tj. 7%.

Dwa pozostałe zarzuty dotyczyły naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. posłużenie się klasyfikacją wyrobów Skarżącej dokonaną na gruncie Polskiej Normy PN-68 B-12100 w celu określenia skutków podatkowych dostawy wyrobów Spółki, podczas gdy przepisy ustawy o VAT odwołują się wyłącznie do PKWiU 1997 oraz naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w okresie obowiązywania korzystnej opinii statystycznej dotyczącej wyrobów produkowanych przez Skarżącą, czyli wbrew zasadzie ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych.

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki najpierw przedstawił stan sprawy oraz stanowiska wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w skardze i w zaskarżonym wyroku. Następnie według kolejności przyjętej w ramach podstaw kasacyjnych przedstawił uzasadnienie poszczególnych zarzutów, rozwijając przywołane już wówczas argumenty, m.in. poprzez liczne nawiązania do treści przytaczanych regulacji prawnej i orzecznictwa. W konsekwencji uzasadnienie skargi kasacyjnej osiągnęło bardzo duże rozmiary, poruszając znaczną ilość wątków, często – wskutek m.in. nierzadkich powtórzeń – w sposób wzajemnie się na siebie nakładający. Rodzi to potrzebę daleko idącej syntezy, zwłaszcza zaś odstąpienia od chronologicznego omówienia wywodu strony na rzecz wyodrębnienia i usystematyzowania tych racji, które mają dla niego znaczenie zasadnicze.

2.5. I tak niewątpliwie cały wysiłek argumentacyjny autora skargi kasacyjnej został skoncentrowany na próbie zakwestionowania wartości opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. oraz jej uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. Część z zarzutów kierowanych pod adresem tej opinii jest natury formalnej. Pełnomocnik Spółki powtórzył mianowicie wcześniejsze twierdzenie, że wspomniany Instytut, jako osoba prawna, nie mógł pełnić roli biegłego, która zgodnie z art.197 § 1 O.p. została zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych. W jego ocenie zatem organ powinien zwrócić się do Instytutu z prośbą o wskazanie osób mogących pełnić funkcję biegłego/biegłych w danej dziedzinie, i dopiero w następnej kolejności wydać postanowienie o powołaniu biegłego, tj. konkretnej osoby fizycznej. Dodatkowo w innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że w postępowaniu w rozpatrywanej sprawie organy nie wydały wymaganego w ostatnio przywołanym przepisie postanowienia o powołaniu biegłego, włączając do materiału dowodowego sporną opinię Instytutu Szkła i Ceramiki, sporządzoną na potrzeby innego postępowania. Tym samym, jego zdaniem, opinię tę można uznać wyłącznie za tzw. opinię prywatną, czyli dokument mający taką samą moc dowodową jak opinie przedstawione przez Spółkę, np. opinia Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych Akademii Górniczo-Hutniczej.

2.6. Pełnomocnik Spółki zakwestionował także inne nieprawidłowości w zakresie postępowania zmierzającego do uzyskania spornej opinii, sprawiającymi, według niego, iż opinia ta "objęta jest wadami dyskwalifikującymi ją z perspektywy proceduralnej". W tym kontekście podniósł, że organ błędnie sformułował przedmiot opinii, zwracając się do Instytutu Szkła i Ceramiki o dokonanie klasyfikacji wyrobów Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, co nie należało do szczegółowo opisanych przez niego zadań Instytutu, lecz do wyłącznej kompetencji organów statystycznych. Zauważył też, iż w pytaniu skierowanym do biegłego organ wprost nawiązał do Polskiej Normy PN-68 B-12100, nie wyjaśniając, dlaczego wyroby Spółki mają być badane pod tym kątem oraz "jakie jest powiązanie Polskiej Normy z PKWiU oraz Nomenklaturą Scaloną". Ponadto jego zdaniem stronie nie zapewniono czynnego udziału podczas przeprowadzania rozpatrywanego dowodu, pozbawiając ją wpływu na kształtowanie informacji przekazanych organowi celem sporządzenia opinii. Pełnomocnik podkreślił, że ten moment postępowania miał zasadnicze znaczenie oraz że Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w branży ceramicznej oraz dysponująca fachową wiedzą w tej materii, miała większą niż organ świadomość tego, co jest istotne dla biegłego, a co za tym idzie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyraził przy tym pogląd, że "możliwość zwrócenia się do organu podatkowego po sporządzeniu opinii klasyfikacyjnej nie stanowi pełnej realizacji zasady zapewnienia czynnego udziału stronie, gdyż na tym etapie twierdzenia strony (informacje przekazywane przez stronę) poddawane są ocenie wyłącznie przez organ podatkowy, a nie podmiot trzeci, tj. przez obiektywnego biegłego".

2.7. Kolejna grupa zarzutów podważa merytoryczną wartość opinii Instytutu Szkła i Ceramiki. Uzasadniając je pełnomocnik Spółki poddał obszernej krytyce metodę przyjętą w opinii, polegającą na badaniu absorpcji wody zgodnie z Polską Normą PN-68 B-12100. Wyraził pogląd, że organy nie wykazały, iż cecha ta pozwala odróżnić ceramikę zwykłą od kamionki z punktu widzenia klasyfikacji statystycznych, a więc także dla potrzeb podatkowych. W jego ocenie zastosowano więc metodologię, "zgodnie z którą nie istniała możliwość potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez skarżącą (z uwagi na brak kategorii <> na gruncie Polskiej Normy PN-68 B-12100)".

Znaczna część wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona została wyeksponowaniu różnic pomiędzy Polskimi Normami a Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Pełnomocnik podniósł w szczególności, że "określenie rodzaju tworzywa ceramicznego zgodnie z Polską Normą PN-68 B-12100 nie pokrywa się z podziałem klasyfikacyjnym przyjętym w PKWiU", wobec czego "wskazanie w opinii Instytutu Szkła i Ceramiki, iż wyroby ceramiczne Spółki należy zgodnie z ww. Polską Normą uznać za wyroby z ceramiki kamionkowej, nie przesądza o kwalifikacji przedmiotowych wyrobów na gruncie PKWiU". Szeroko omówił odrębności pojęciowe pomiędzy obiema klasyfikacjami, wykazując odmienność występujących w nich podziałów oraz kryteriów zastosowanych w tym zakresie. Uznał zatem, że nawiązanie do Polskich Norm celem dokonania klasyfikacji statystycznej obarczone było poważnym logicznym błędem.

2.8. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na niejasności, które pojawiły się w opinii Instytutu Szkła i Ceramiki, dostrzeżone zresztą we wskazanych przez niego orzeczeniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Zauważył, że z jednej strony opinia ta przywiązuje wagę do rodzaju surowca, z którego wykonane są badane wyroby, z drugiej z kolei kilkukrotnie przywołuje inne kryteria, tj. sposób wykonania i walory artystyczne. Podkreślił, iż organy, przyjmując to pierwsze kryterium, w istocie nie zbadały wspomnianych wyrobów pod tym kątem, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że granice pomiędzy ceramiką zwykłą i kamionką są płynne. Pełnomocnik nie zgodził się z tym ostatnim stanowiskiem stwierdzając, że "skoro (...) ww. podział istnieje, to istnieje też możliwość wyznaczenia granic pomiędzy wyrobami zaliczanymi na gruncie PKWiU 1997 do tych osobnych pozycji klasyfikacji statystycznej". Ponadto ze względu choćby na zasadę in dubio pro tributario "nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe przy aprobacie Sądu w sposób jednostronny i dowolny dokonują oceny działań podatnika, nie wykazując przy tym w sposób bezwzględny, iż jego działanie było nieprawidłowe".

2.9. Pełnomocnik, szeroko odnosząc się do stanowisk prezentowanych w sprawie przez organy statystyczne, skonstatował również, że "WSA przyjął i zaakceptował sytuację, w której organy statystyczne, będące jedyną uprawnioną i zobowiązaną instytucją do tworzenia i interpretowania klasyfikacji statystycznych, uchylają się od tego obowiązku, a konsekwencje niewyjaśnienia wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej obciążają stronę postępowania podatkowego". Nie podzielił zarazem poglądu Sądu pierwszej instancji na temat roli klasyfikacji statystycznych na gruncie podatku od towarów i usług, zarzucając mu niewłaściwe i wybiórcze uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99. Przywołując znaczne fragmenty tego wyroku, podniósł, że należy go interpretować w ten sposób, iż "klasyfikacja statystyczna nie tworzy prawa podatkowego (które jest określone w ustawach podatkowych), ale przez zabieg legislacyjny polegający na odwołaniu się ustawodawcy do pojęć określonych w klasyfikacjach statystycznych służy w założeniu precyzyjnemu zdefiniowaniu zakresu określonych praw lub obowiązków podatkowych". W efekcie jego zdaniem klasyfikacja statystyczna stanowi swoisty słownik do ustawy o VAT, z którego należy korzystać zgodnie z zasadami określonymi w Nomenklaturze Scalonej i w Notach wyjaśniających, a nie w Polskich Normach.

3.1 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zwrócił w szczególności uwagę na brak możliwości uzyskania od organów statystycznych informacji co do kryteriów dotyczących klasyfikowania wyrobów Spółki. Podniósł bowiem, że organy te nie zajmują się badaniem tworzywa ceramicznego, lecz dokonują wyłącznie interpretacji standardowych klasyfikacji. Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną opowiedział się również za możliwością badania wyrobów Spółki z uwzględnieniem treści zawartych w Polskiej Normie PN-68 B-12100 i uznania tych ustaleń za wiążące na gruncie innego systemu klasyfikującego, tj. dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a tym samym podważenia klasyfikacji statystycznej dokonanej przez producenta wyrobów. Ponadto jego zdaniem w postępowaniu w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy i poddano go ocenie, które nie była dowolna.

3.2. W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. pełnomocnik Spółki podjął polemikę z przedstawionymi wyżej tezami wyrażonymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W jej ramach nawiązał szeroko do swojej dotychczasowej argumentacji dotyczącej m.in. niemożliwości wykorzystania kryteriów określonych w Polskiej Normie PN-68 B-12100 do interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nawiązał także do korzystnych dla Spółki orzeczeń, wskazując, że pozostają z nimi w sprzeczności niektóre z twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, szczególnie podnoszące prawidłowość postępowania dowodowego oraz brak kompetencji organów statystycznych do oceny spornych wyrobów. W tym ostatnim kontekście podkreślił, że czynność, której miały dokonać organy statystyczne, nie polega na ustaleniu cech tworzywa ceramicznego, lecz na wyjaśnieniu pojęć występujących w klasyfikacjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów tak licznie sformułowanych w ramach podstaw skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, które zresztą w rozpatrywanej sprawie mają zasadnicze znaczenie. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.2. W rozpatrywanej sprawie już ten pierwszy etap kontroli kasacyjnej, przeprowadzonej w granicach wyznaczonych przez zarzuty proceduralne, jest wystarczający do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podzielić trzeba bowiem główną tezę, jaką strona skarżąca próbowała wykazać w ramach wszystkich wspomnianych zarzutów, mianowicie tę, że opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia 14 lipca 2006 r. nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Innymi słowy skuteczne zakwestionowanie tej opinii oznaczało jednoczesne obalenie całego rozumowania Sądu pierwszej instancji. Sąd ów, podobnie jak wcześniej organy, wnioski wynikające z tej opinii uznał wszak za trafne i przyjął za założenie wyjściowe dla wszystkich dalszych wywodów.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji opinia ta pozwoliła przesądzić zasadniczą kwestię sporną, zamykającą się w pytaniu o to, czy wyroby ceramiczne produkowane przez Spółkę mają być sklasyfikowane jako wyroby z kamionki, jak to uczynił Sąd w ślad za organami, czy też jako wyroby z ceramiki zwykłej, z których część została objęta zakresem poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym i obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z 41 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd skoncentrował się jednak tylko na wniosku końcowym wynikającym z tej opinii, nie poddając analizie jej treści, w tym przesłanek i konkluzji cząstkowych, z których Instytut ten wniosek wyprowadził, mimo iż opinia ta mogła budzić uzasadnione wątpliwości, już choćby z tego powodu, że została zakwestionowana w przywołanych przez stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 526/08, I FSK 527/08, I FSK 528/08, I FSK 800/08, I FSK 801/08, I FSK 802/08, I FSK 803/08 Opinia ta jest bowiem niejednoznaczna, wskazując różne kryteria pozwalające odróżnić ceramikę zwykłą od innych wyrobów ceramicznych, w tym wyrobów z kamionki, tj. nie tylko kryterium w postaci rodzaju surowca wykorzystanego do produkcji, lecz także walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Tymczasem organy nawiązały wyłącznie do tego pierwszego kryterium, stwierdzając, że inne kwestie, zwłaszcza ta ostatnia, są bez znaczenia, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W innym, dalszym fragmencie uzasadnienia na podstawie analizy treści Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sąd wyraził przy tym pogląd, który pozostaje z tą opinią w sprzeczności. Stwierdził mianowicie, że rozróżnienie obu grup wyrobów ceramicznych "dokonywa się ze względu na właściwości (cechy użytkowe) wyrobu (wyrażone przede wszystkim przez odporność na zarysowania, przepuszczalność płynów, a innymi słowy twardość, ścisłość, nasiąkliwość), które determinowane są zasadniczo rodzajem użytego surowca oraz temperaturą wypalenia" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ten ostatni aspekt zagadnienia nawet dla laika wiąże się z procesem wytwarzania, którą to kwestię Sąd pierwszej instancji uznał wcześniej za nieistotną.

4.4. Podkreślić trzeba również, że Sąd akcentując swoistą niedookreśloność pojęciową w analizowanym zakresie, przyznał, iż nie potrafi wskazać precyzyjnych kryteriów pozwalających wyznaczyć ścisłe granice pomiędzy rozpatrywanymi wyrobami ceramicznymi, co słusznie wytknął pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej. Nie można bowiem zaakceptować takiego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatkowych, które zostało wydane z założeniem, iż okoliczności mające dla tego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie, nie mogą być zinterpretowane w sposób jednoznaczny i niewątpliwy. Zgodzić się wypada z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 317/10, który również został wydany w sprawie Spółki, lecz dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, że problem klasyfikacji wyrobów Spółki należy do trudnych i wymagających wiedzy specjalistycznej. Podzielić zatem trzeba również stanowisko, że taki stan rzeczy wymaga odwołania się do osób mających taką wiedzę specjalistyczną, tj. biegłych w danym zakresie, a następnie szczególnie ostrożnej i rozważnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego celem wykluczenia wszelkich wątpliwości. W konsekwencji, jak trafnie podkreślił Sąd w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., w przypadku niejasności, a tym bardziej rozbieżności, jak chodzi o treść opinii, obowiązkiem organu jest zwrócenie się do wydającego opinię o ich wyjaśnienie, a w przypadku ich nierozwiania, powołanie innego biegłego.

4.5. Wątpliwości te nie zostały jednak wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, co zostało bezpodstawnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje zwłaszcza sposób, w jaki Sąd ocenił podjętą przez organy próbę uzyskania jednolitych i przekonujących wyjaśnień od organów statystycznych. Z jednej strony bowiem przyznał, że wyjaśnień tych nie otrzymano, z drugiej zaś podważył znaczenie klasyfikacji statystycznej, a tym samym konieczność odwoływania się do stanowiska dotyczącego tej kwestii. Ten ostatni pogląd został poddany trafnej krytyce w skardze kasacyjnej, gdyż skoro w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wprost odwołano się do niektórych pozycji klasyfikacji statystycznej, to kwestia precyzyjnego przyporządkowania danego towaru do jednego z tych symboli, czyli jednoznacznej interpretacji norm obowiązujących w tym zakresie, ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania regulacji podatkowej, Tę oczywistą prawidłowość zdaje się zresztą dostrzegać również Sąd pierwszej instancji, szeroko nawiązując do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz do aktów stanowiących jej bazę pojęciową i merytoryczną.

Potrzebę ustalenia przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych zasad, według których należy dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów Spółki, oraz oceny prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez Spółkę akcentował także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyżej wyrokach z dnia 24 czerwca 2009 r. Stwierdził jednocześnie, że organy podatkowe winny w bardziej stanowczy sposób zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki publicznej, które mają obowiązek takich informacji udzielić.

1. 4.6. Podsumowując stwierdzić wypada zatem, że trafne okazały się zarzuty podnoszące niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza tych regulujących zasady, według których należy dokonywać ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wątpliwości związanych z klasyfikacją wyrobów Spółki, dochodząc na podstawie wybiórczo dobranych przesłanek do nieprzekonujących, a tym samym przedwczesnych wniosków.

1. 4.7. W takim stanie rzeczy, powstałym wskutek uwzględnienia zarzutów procesowych i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność wyjaśnienia kluczowych elementów stanu faktycznego, przedwczesne byłoby rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów materialnoprawnych. Z tych samych przyczyn zbędne było również odnoszenie się do wniosku o uchylenie wydanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym postanowień oddalających wnioski dowodowe Spółki. Tę kwestię należy pozostawić Sądowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę, samodzielnie zdecyduje, czy zachodzi potrzeba uchylenia tych postanowień w trybie art. 165 P.p.s.a.

1. 4.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.