Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. I SA/Łd 885/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Agnieszki K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r.
Sąd ustalił, iż organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że podatniczka w rozliczeniu za miesiąc luty obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 5.913,60 zł wynikające z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę "N." spółka z o.o. z siedzibą w W. Sprawdzono, że firma taka w istocie nie istniała, dlatego wskazując na par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej w tekście "rozporządzenie z 2002 r."/ oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"/ organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. z pominięciem odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego.
Jak wynika z ustaleń Sądu I instancji w postępowaniu odwoławczym podatniczka powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 stwierdzający niezgodność z Konstytucją m.in. par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. i akcentujący, iż wszelkie ograniczenia praw podatnika mogą następować wyłącznie na podstawie ustawy, a nie rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów, wskazał na poprawność zastosowanej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z 2002 r. Podniósł, iż odliczenie podatku naliczonego może następować wyłącznie na podstawie faktur wystawianych przez zarejestrowanych podatników VAT.
Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 2002 r. wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, który nie miał w sprawie zastosowania, natomiast o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia, który miał w sprawie zastosowanie Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się.
Zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia z 2002 r. był również podstawą skargi wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkowując się do powyższej skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Stwierdził ponadto, iż podstawą prawną decyzji był art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż spółka "N." była firmą nieistniejącą pod względem podatkowoprawnym. Zdaniem Sądu należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż posiadane przez skarżącą faktury zakupu oleju napędowego, pochodzące od podmiotu, którego istnienia nie ustalono nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tj. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. W odniesieniu się do zarzutu skargi powołującego się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. K 24/03 /OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ Sąd stwierdził, iż wymieniony wyrok dotyczył niezgodności z przepisami Konstytucji RP art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy podatkowe nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Sąd nie podzielił również poglądu skargi, iż decyzja organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu drugiej instancji zostały wydane na podstawie wymienionego przepisu rozporządzenia z 2002 r., który według skarżącej wprowadził ograniczenie jej prawa do przedmiotowego obniżenia podatku należnego za rozpatrywany okres podatkowy. Zdaniem Sądu z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż zasadniczą podstawą prawną jej wydania był art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Według Sądu powołanie w decyzji obok wymienionych przepisów ustawy dodatkowo także przepisów rozporządzenia wykonawczego, mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego nie można uznać za nieprawidłowość mogącą w szczególności powodować uznanie takiej decyzji za niezgodną z prawem.
Sąd wskazał na orzecznictwo sądowe, w tym również Trybunału Konstytucyjnego /por. np. wyrok Trybunału z dnia 16.06.1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/, który to podatek został we wcześniejszej fazie obrotu zapłacony /rozliczony/ przez zbywcę. Jednakże - zdaniem Sądu - z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że jeśli zbywca towaru nie zapłaci /nie rozliczy/ podatku należnego, to nabywca nie ma prawa odliczyć takiego podatku naliczonego.
Sąd podniósł również, że powszechnie przyjmuje się, iż odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niedopuszczalne. Wskazał na wyrok NSA z dnia 22.08.2002 r. III SA 95/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 9 str. 2 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.06.2004 r. III SA 593/03 - Monitor Prawa Celnego 2004 nr 8 str. 376.
W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku w dniu 26 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego, lecz nie wskazał czy zaskarża wyrok w całości, czy w części, nie przytoczył podstaw kasacyjnych, nie zgłosił wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W uzasadnieniu złożonego pisma podniósł, iż podatniczka - Agnieszka K. - w swoich wcześniejszych odwołaniach powoływała się na art. 217 Konstytucji, jak również na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. podkreślając, "że wszelkie ograniczenia praw podatnika mogą nastąpić jedynie w ustawie, a nie w akcie niższego rzędu". Zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przytoczono zgłaszane przez podatniczkę argumenty wynikające z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kasator powołał się także na art. 92 Konstytucji przytaczając jego treść.
Wskazał, iż kasacja jest zasadna, bowiem wszelkie ograniczenia praw podatnika mogą nastąpić jedynie w ustawie, nie zaś w rozporządzeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Artykuł 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze - winna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.p.s.a. oraz w art. 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy: oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, oznaczyć rodzaj sądu, zamieścić osnowę skargi kasacyjnej, zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej, wymienić załączniki, oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń.
Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć: pełnomocnictwo, odpis lub odpisy skargi kasacyjnej, odpisy załączników. Po drugie - skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia oraz oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", stanowiących elementy konstrukcyjne tej skargi, nie podlega sanacji. Braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13 oraz powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego/.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego. Oznacza to, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy /por. postanowienie SN z 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/.
Podkreślić należy, że w celu zapewnienia skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu, ustawodawca w art. 175 par. 1 cyt. ustawy wprowadził przymus adwokacko-radcowski dla jej sporządzenia. Wymogi, jakie stawia skardze kasacyjnej art. 176 ustawy sprawiają, że musi być ona sporządzona przez osoby profesjonalnie trudniące się obsługą prawną.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Agnieszki K. nie odpowiada wymogom stawianym tego rodzaju środkom zaskarżenia wymienionym w art. 176 p.p.s.a. W zasadzie z wymagań wymienionych w ww. art. 176, które dotyczą podstawowych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej - skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie zawiera dwa, a mianowicie: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, choć bez wskazania, czy jest ono zaskarżone w całości, czy części i niekonkretne uzasadnienie, lecz bez wskazania podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej tj. na jakich postawach kasacyjnych opiera skargę, jakie zgłasza zarzuty - ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r. II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie zawarł w niej przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, ani nie złożył wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to skarga kasacyjna, pozbawiona swych podstawowych elementów, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 178 w zw. z art. 180 p.p.s.a.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.