Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 69/16

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 457/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.R. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 13 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskutek poczynionych ustaleń w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. zakwestionował dokonane przez podatnika w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez FHU E. M.K.(dalej "E."), uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 8 kwietnia 2011 r. określił podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w wysokości 114.717 zł, luty 2006 r. w wysokości 88.816 zł, marzec 2006 r. w wysokości 70.897 zł oraz kwiecień 2006 r. w wysokości 81.288 zł.

1. 3. Decyzją z 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z 8 kwietnia 2011 r. Organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez E. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i nie dały podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.
2. 4. W wyniku skargi wniesionej przez podatnika wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 247/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji uznając, że organy nie wyjaśniły tego, czy skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek błędnej wykładni w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
3. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy pod kątem ustaleń dotyczących należytej staranności przy zawieraniu spornej transakcji, powołał się na zeznania podatnika z 6 listopada 2009 r. oraz 25 stycznia 2011 r., i wskazał, że skarżący przyznał, iż ofertę współpracy z E. przyjął prawdopodobnie z uwagi na fakt, iż zaproponowana cena paliwa była najniższa w porównaniu do cen obowiązujących w tamtym okresie. Organ wskazał przy tym na treść zeznań, w których podatnik stwierdził, że zamawiał paliwo telefonicznie, nie pamiętał marki auta, którym przywożono towar, rozliczenia odbywały się gotówką, a faktury przysyłane były pocztą lub przywożone osobiście. Podatnik nie żądał od kontrahenta koncesji, certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani też potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru.
4. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę podatnika na ww. decyzję z 13 lutego 2015 r., odwołał się do stanowiska wyrażonego w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 247/14. Następnie stwierdził, że organ zasadnie przyjął, że okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom nabycia paliwa świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowiły nadużycie. Skarżący nie potrafił wskazać bliższych okoliczności nawiązania współpracy z rzekomym przedstawicielem firmy E., nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie zna i nie widywał się z M.K. Zasadniczym kryterium wyboru kontrahenta była najniższa cena, nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo, a także ich oznaczeń, nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem, nie zażądał również certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, czy też potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru.
5. 7. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:
6. - Prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 6 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych;
7. - Przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9.1. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej skarżący jakby nie zauważa, że sprawa ta już raz była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając tę sprawę. Sąd ten bowiem wskazał na związanie, ze względu na treść art. 153 p.p.s.a., oceną prawną zawartą w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku. W prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 247/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 538/10 stwierdził, że M. K. w ramach firmy E. prowadził handel nieopodatkowanym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Ze względu na te okoliczności, a także przywołane przez WSA orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszące się do wykładni przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego WSA powołanym wyżej wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego i nakazał organowi zbadanie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakupione paliwo pochodzi z nielegalnej transakcji uznając, że ustalenie tych okoliczności ma znaczenie dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E. Niezrozumiałe są w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 11 p.p.s.a. z powodu nieuwzględnienia prawomocnego wyroku skazującego i dokonania błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że M. K. nie mógł sprzedawać paliwa, a w konsekwencji, że skarżący nie mógł nabyć od niego paliwa. Ustalenia wynikające z wyroku karnego były właśnie podstawą uchylenia przez WSA wydanej uprzednio przez organ odwoławczy decyzji w stosunku do skarżącego za okres objęty niniejszym postępowaniem i uznania, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur konieczne jest ustalenie czy skarżący wiedział, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

9.2. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy wywiązał się z nałożonego przez Sąd w wyroku uchylającym decyzję organu odwoławczego obowiązku. Ustalił bowiem okoliczności istotne dla oceny, czy skarżący wiedział bądź czy mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny tzw. "dobrej wiary" skarżącego odnośnie do tego, czy transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach stanowiły nadużycie, a ocena tego materiału dowodowego jest logiczna i przekonywująca, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z przywołanego przez Sąd pierwszej instancji i skarżącego w skardze kasacyjnej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w przestępczym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocenę w tym zakresie przeprowadza się na podstawie okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. Tak też w tej sprawie uczyniono. W sytuacji, gdy uwzględni się to, że transakcje z E. nie były jednostkowe, a mimo to skarżący nie potrafił wskazać bliższych okoliczności nawiązania współpracy z przedstawicielem tej firmy, nie znał i nie widywał tej osoby, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo, nie interesował się skąd paliwo pochodzi, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem, nie żądał certyfikatu jakości dostarczonego paliwa, płatności za paliwo dokonywano, co wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, wyłącznie gotówką, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że skarżący wykazał się dużą niefrasobliwością i kupując w takich okolicznościach, a nie z rafinerii, czy na stacji paliw paliwo powinien co najmniej przewidywać, że transakcje te mogą stanowić nadużycie. To, że nie ma określonych wzorców starannego działania, nie może zwalniać przedsiębiorcy z podjęcia podstawowych aktów staranności. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że kupując paliwo od nieznanej osoby nie powinien wykazać ostrożności i przezorności przy tego rodzaju transakcjach. Za chybione więc uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

9.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ustawy z 23 stycznia o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.), którego naruszenie autor skargi kasacyjnej wiąże z niewskazaniem związku pomiędzy certyfikatem dostarczonego paliwa, a rozliczeniem podatku VAT, zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji jako dodatkową okoliczność, dla oceny należytej staranności kupieckiej, wskazał na niewypełnienie obowiązku wynikającego, z powołanego wyżej przepisu, badania jakości paliwa uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. W skardze kasacyjnej skarżący nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do obowiązku ciążącego na skarżącym w zakresie zbadania jakości paliwa magazynowanego w zbiornikach. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

9.4. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem określa termin sporządzenia uzasadnienia. W skardze kasacyjnej skarżący nie podnosi, by Sąd pierwszej instancji uchybił terminowi sporządzenia uzasadnienia, twierdzi jedynie bowiem, że doszło do błędnego uzasadnienia. Wymogi formalne uzasadnienia określone zostały w art. 141 § 4 p.p.a.. Na naruszenie tego przepisu skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą w czym skarżący upatruje błędne uzasadnienie. Tak postawiony zarzut trudno uznać za skuteczny.

9.5. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ten ostatni przepis interpretowany zgodnie z przywołanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i skarżącego w skardze kasacyjnej orzecznictwem TSUE, w okolicznościach tej sprawy dawał podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W sprawie tej bowiem wykazane zostało, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało skargę tę jako niezasadną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.