Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 7 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 430/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 10 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej prowadzącej działalność pod firmą P. F. "B." organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie prowadzenia baru, najmu pomieszczeń oraz zakupu i sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

W ocenie kontrolujących działalność gospodarcza skarżącej w zakresie skupu i sprzedaży złomu była fikcyjna. Główny dostawca złomu – firma P.-P. R. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury VAT na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.-P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ocenie kontrolujących skoro skarżąca nie nabyła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez P.-P. to nie mogła również dokonać ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym faktury sprzedaży złomu wystawione przez skarżącą zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Kontrolujący uznali również, że skarżąca nie rozliczyła w lipcu 2010 r. podatku należnego wynikającego z przekazania towarów na cele osobiste.

Decyzją z 29 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej prawidłowe kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r. i marzec - wrzesień 2010 r. a także zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych w okresie październik - grudzień 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r.

DIS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) decyzją z 7 stycznia 2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z powyższymi wskazaniami, decyzją z 4 lipca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.: umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r.; określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik-grudzień 2009 r., styczeń, marzec, maj i lipiec 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w części w jakiej organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, skarżąca złożyła odwołanie do DIS, wnosząc o uchylenie decyzji w tym zakresie oraz umorzenie postępowania, lub o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

DIS decyzją z 10 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca zeznała, że zwykle nie kontaktowała się osobiście z dostawcami złomu i nigdy nie była u dostawców w miejscu prowadzenia przez nich działalności. Wyjaśniła, że pamięta jednego dostawcę złomu – firmę P.-P.. Za towar płaciła gotówką lub przelewem, towar ważony był na wadze należącej do jej matki, nie sporządzano dokumentacji magazynowej, towar przewożony był użyczonymi od matki samochodami, złom dostarczał p. R. D. lub kierowcy zatrudnieni w formie M. F. Organ przytoczył również treść przesłuchań pracowników skarżącej (R. D.) oraz pracowników M. F. (S. S. i M. K.), jak również treść zeznań R. P. oraz J. K. Organ wskazał również, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w B. wobec R. P. oraz szereg dowodów ze śledztwa prowadzonego przez KGP CBŚ Zarząd w B. Organ wskazał także, że ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze wskazania organu odwoławczego wyrażone w decyzji z 7 stycznia 2013 r. przesłuchał także zatrudnionych przez skarżącą pracowników (R. D., S. S. oraz M. K.).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIS uznał, że złom faktycznie dostarczany był do kontrahentów skarżącej jednak w posiadanie tego złomu skarżąca nie weszła w drodze kupna od P.-P., gdyż podmiot ten nie dysponował towarem wykazanym na spornych fakturach. Twierdzenie R. P. o dokonywaniu dostaw organ uznał za niewiarygodne, gdyż R. P. konsekwentnie odmawiał podania danych swoich dostawców, nie dysponował rejestrami, ewidencjami, dowodami księgowymi, nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, na okazanych tablicach poglądowych nie rozpoznał skarżącej ani J. K. DIS podkreślił, że ostateczną decyzją z 18 sierpnia 2011 r. DUKS w B. określił R. P. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz skarżącej. DIS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania transakcji wskazanych na spornych fakturach, w związku z tym bezzasadne jest badanie dobrej wiary skarżącej.

DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji kontrahenta, nie potrafiła podać podstawowych informacji dotyczących rzekomych transakcji z firmą P.-P., jak również nie rozpoznała R. P. na okazanych jej tablicach poglądowych. DIS stwierdził ponadto, że podnoszona przez skarżącą okoliczność żądania od kontrahenta szeregu dokumentów potwierdzających jego rzetelność nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W świetle ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności zeznań skarżącej, DIS uznał, że skarżąca powinna przynajmniej przewidywać, iż działania R. P. mają charakter oszukańczy. DIS wskazał również, że znajdujące się w aktach sprawy zestawienie obrotu złomu nie dowodzi, że dostawcą skarżącej był P.-P. DIS wskazał również, że organ pierwszej instancji nie pominął zeznań J. P., lecz oceniając je w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego odmówił im wiarygodności.

DIS wskazał ponadto, że pomimo powoływania się na doniosłość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec M. F. na żadnym etapie postępowania strona nie wniosła o włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy. W ocenie DIS rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o kompletny i odzwierciedlający w pełni stan sprawy materiał dowodowy. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania dowodowego i miała możliwość wnioskowania o włączenie lub przeprowadzenie dowodów mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zeznań S. W. i R. C., DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie nadał tym zeznaniom szczególnej wagi, a jedynie włączył je do akt sprawy, opisał i ocenił w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czym dał zadość wymogom określonym w art. 210 §1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O.p.

DIS podkreślił ponadto, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że skarżąca dysponowała złomem i odsprzedawała go dalej, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania osób, którym skarżąca dostarczała złom, gdyż fakt dostaw złomu przez skarżącą został wystarczająco udowodniony innymi dowodami (m.in. zeznaniami kierowców, dokumentacją dostaw u nabywców).

DIS stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia skarżącej z 14 kwietnia 2011 r. wynika, że przeznaczyła w lipcu 2010 r. na własne potrzeby część z towarów wymienionych w protokole likwidacji towaru z dnia 31 sierpnia 2010 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkował towary, które podatniczka przekazała na cele osobiste. Twierdzenie z odwołania, że skarżąca złożyła powyższe oświadczenie pod wpływem sugestii pracownika urzędu skarbowego, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:
2. - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, str. 1; ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie miała ona jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności firmy P.-P. R. P.i;
3. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,
4. - art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. j poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz pominięcie szeregu dowodów przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania,
5. 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p.
6. 5) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. - uchylenie w całości decyzji DIS z 10 lutego 2014 r. oraz w części poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 lipca 2013 r. tj. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 roku i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymienionej za okres od miesiąca października do grudnia 2009 roku, za miesiąc styczeń, marzec, maj i lipiec 2010 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2010 roku.
2. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
3. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie złomu od P.-P. odzwierciedlały stan rzeczywisty oraz czy skarżąca miała świadomość tego, że rzeczywistym dostawcą nie był R. P. W konsekwencji, spór sprowadza się do oceny czy zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. P. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów prawa, a w konsekwencji podniesiony w skardze zarzut wadliwej wykładni tych przepisów jest całkowicie chybiony.

Podobnie za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112. Przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W przedmiotowej sprawie kwestia terminu powstania prawa do odliczenia nie jest przedmiotem sporu. Z kolei art. 168 lit. a) Dyrektywy jest implementowany przez omówiony wyżej przepis art. 86 ustawy o VAT. Art. 178 lit. a Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z odliczenia, o jakim mowa w art. 168 lit. a), podatnik musi dysponować stosowaną fakturą. Z przepisu tego nie wynika jednak, że z samego posiadania faktury wynika prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, lecz prawo to wynika tylko z faktury dokumentowania rzeczywistego obrotu, o jakim mowa w art. 168 lit a.) Dyrektywy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszony zarzut naruszenia art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 jest niezrozumiały, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, która w sprawie nie miała miejsca i której zaistnienia skarżąca nie próbowała nawet wykazać, bowiem dotyczy faktur wystawianych przez samego podatnika (tu skarżącą), nabywcę lub usługobiorcę. Kwestionowane faktury wystawiane były – przynajmniej według twierdzeń skarżącej – przez jej dostawcę. Nie może też być mowy naruszeniu przepisu art. 226 Dyrektywy 2006/112 stanowiącego o formalnych wymogach faktur, bowiem te kwestie nie były w sprawie sporne.

Za niezasadne uznał również Sąd pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów co do faktu nieodzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez faktury wystawione na rzecz skarżącej przez R. P. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w niniejszej sprawie tych zasadniczych ustaleń faktycznych dokonały prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym z różnych postępowań. Organy wyczerpująco przedstawiły swoją analizę materiału dowodowego, w sposób logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia wyciągając wnioski, co mieściło się w granicach swobody w ocenie materiału dowodowego. W szczególności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na takie kwestie wynikające z materiału dowodowego wskazujące na brak rzeczywistych dostaw dla skarżącej od R. P., jak:

1. - mimo zeznań o bezpośrednich kontaktach R. P. ze skarżącą i świadkiem K., ani P. nie rozpoznawał skarżącej i świadka K. na zdjęciach, ani też ci ostatni nie rozpoznawali P.,
2. - w miejscach rzekomego składowania przez R. P. złomu stwierdzono brak śladów i możliwości takiej działalności,
3. - R. P. nie wskazał źródeł nabywania złomu, osób, które miałyby pomagać w wykonywaniu działalności, chociażby przez wykonywanie usług transportowych, nie dysponował też żadną dokumentacją, która uprawdopodabniałaby prowadzenie takiej działalności,
4. - pomiędzy zeznaniami skarżącej a zeznaniami świadka J. K. i R. P. istniały zasadnicze rozbieżności co do tego, kto z nich bezpośrednio kontaktował się z R. P.,
5. - ostateczną decyzją wymierzono R. P. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawiania pustych faktur, a decyzja taka jest dokumentem urzędowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miały dla sprawy znaczenia ustalenia, co do sprzedaży złomu przez skarżącą, bo ta okoliczność kwestionowana przez organy nie była. Z faktu, że skarżąca sprzedawała złom, nie wynika jednak, że musiał to być złom pochodzący od R. P. tylko dlatego, że sama tak twierdziła. Organy zasadnie podważyły prawdziwość twierdzeń skarżącej co do jej współpracy z R. P. W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wskazywała innych dostawców, nie było rolą organów ani tym bardziej nie jest rolą Sądu snucie domysłów na temat pochodzenia złomu, czy np. nie był znoszony przez klientów prowadzonego przez skarżącą baru.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały dostaw złomu przez R. P. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót, skoro nawet nie znała R. P. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy rzeczywista dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji całkowicie chybione a nawet dalece niestosowne jest powoływanie się na zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z bliżej niesprecyzowanym zarzutem "opieszałego wprowadzenia w Polsce mechanizmu reverse chargé" sprowadza się w istocie do zarzutu, że skoro Państwo podejmuje niewystarczające działania dla zapobieżenia oszustwom, to powinno tolerować łamanie prawa przez dokonywanie oszustw podatkowych i nie wyciągać konsekwencji z takiego łamania prawa.

1. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:
2. I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu złomu od firmy P.-P.oraz poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz pominięcie szeregu dowodów przeprowadzonych w toku postępowania jak również poprzez wyciągnięcie nielogicznych i sprzecznych z zebranym w sprawie i przyjętym materiałem dowodowych wniosków (m.in. ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży złomu przy jednoczesnym zakwestionowaniu nabycia złomu od firmy P.-P., przyjęcie że dokonywanie zapłaty za dostawy w formie gotówkowej nie potwierdza wiarygodności transakcji, oraz przyjęcie przez organy podatkowe, że podatniczka nie opodatkowała towarów, które przeznaczyła na cele osobiste).
2. II. prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 a), art. 178 a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji braku podstaw do kwestionowania przez skarżącą wiarygodności kontrahenta,
2. 2. art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu, że organy podatkowe posiadały wiedzę o nieprawidłowościach związanych z handlem złomem, a mimo to nie podjęły żadnych czynności o charakterze informacyjnym lub prewencyjnym, nadto mechanizm zapobiegający takim praktykom – odwrotnego obciążenia (reverse charge) został wprowadzony w Polsce opieszale, po prawie 5 lat od daty wprowadzenia dyrektywy 2006/69 przewidującej takiej możliwość, w sytuacji gdy mechanizm taki został o wiele wcześniej wprowadzony w innych państwach Unii Europejskiej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

5.1. W piśmie procesowym z 18 maja 2016 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych jednocześnie wnosząc o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z 6 grudnia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lutego 2014 r. wydanej w stosunku do matki skarżącej na okoliczność dokonania przez organy podatkowe odmiennych ustaleń w zakresie oceny zeznań świadków i dokonywania weryfikacji kontrahentów w dacie dokonywania transakcji zakupu złomu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

1. 6.1. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano m.in. zarzuty naruszenia art. 120, 121§1, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia powyższych upatruje przede wszystkim w błędnym jego zdaniem ustaleniu stanu faktycznego, który polegał na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do zakupu złomu od firmy P.-P. R. P. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2011 r., wynika natomiast, że R. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-u, REGON-u oraz składanie do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 stwarzało jedynie formalne pozory istnienia działalności. Wystawione natomiast dla skarżącej faktury zostały wprowadzone do obrotu dla pozoru, w celu umożliwienia ich odbiorcy odliczenia od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. R. P. nie przedstawił żadnej ewidencji księgowej dokumentującej prowadzoną działalność, nie podał źródła zakupu złomu, nie posiadał sprawnych środków transportowych i żadnych innych urządzeń służących prowadzeniu takiej działalności (wagi do złomu, urządzenia do przeładunku), nie korzystał z wynajętych pomieszczeń.

Z włączonych do akt sprawy dowodów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez KGP CBŚ, Zarząd w B. wynika ponadto, że R. P.:

1. - nie posiadał stałego miejsca zameldowania, nie przebywał pod adresem ostatniego zameldowania i jednocześnie zarejestrowania działalności gospodarczej, tj. przy ulicy [...] w I. W pobliżu miejsca zamieszkania i rzekomego prowadzenia działalności nie stwierdzono również placu, na którym można składować złom,
2. - w miejscu wskazanym przez R. P. w B. nie stwierdzono też biura rachunkowego, które prowadziłoby dokumentację księgową firmy "P.-P." R. P.,
3. - przesłuchani w dniu 14 marca 2011 roku i w dniu 6 maja 2011 roku świadkowie w osobach R. Z. i M. W. nie potwierdzili, aby pomagali R. P. przy prowadzeniu działalności gospodarczej,
4. - R. P. nie rozpoznał na tablicach poglądowych swoich kontrahentów w osobach skarżącej, M. F. jak też pracownika J. K., chociaż do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 15 kwietnia 2011 roku zeznał, że dokonywał sprzedaży złomu dla skarżącej.

Z powyższego materiału dowodowego wynika, że R. P. nie mógł być dostawcą złomu do skarżącej.

6.3. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie nie uwzględniono m.in. dowodu z zestawienia towarów i ich sprzedaży w całym spornym okresie oraz nie przesłuchano kontrahentów podatniczki, którzy nabywali od niej złom. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wnioskowanie organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony organy kwestionują, że podatniczka nabywała towar, a drugiej strony w żaden sposób nie kwestionują by doszło do jego dalszej odsprzedaży.

W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała złomem, którego sprzedaży dokonywała, ale fakt, że złom ten nie pochodził od firma P.-P. R. P. W tej sytuacji zestawienie ilości złomu nabywanego i zbywanego oraz przesłuchania kontrahentów skarżącej (nabywców złomu) nie mogły przyczynić się do wskazania rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Prawidłowe pozostaje zatem stanowisko organu odwoławczego, że znajdujące się w aktach sprawy zestawienie obrotu złomu nie dowodzi w żaden sposób, że dostawcą na rzecz strony był P.-P. Dowodzi jedynie, że podatniczka dysponowała taką ilością złomu.

6.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego doszło przez "przyjęcie, że dokonywanie zapłaty za dostawy w formie gotówkowej nie potwierdza wiarygodności transakcji, oraz przyjęcie przez organy podatkowe, że podatniczka nie opodatkowała towarów, które przeznaczyła na cele osobiste)".

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że płatność gotówką nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności. NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (por. np. wyrok NSA z dnia 19.10.2016r., I FSK 364/15, publ. W CBOSA).

6.5. W tej sytuacji w sprawie nie mógł zostać uwzględniony, sformułowany na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 6 grudnia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lutego 2014 r. wydanej w stosunku do matki skarżącej na okoliczność dokonania przez organy podatkowe odmiennych ustaleń w zakresie oceny zeznań świadków i dokonywania weryfikacji kontrahentów w dacie dokonywania transakcji zakupu złomu.

O przeprowadzenie tego dowodu strona skarżąca wniosła w piśmie procesowym z dnia 18.05.2016r. W uzasadnieniu tego wniosku podniesiono, że w podobnych okolicznościach faktycznych, w odniesieniu do dostaw na rzecz matki skarżącej tj. M. F., dokonano odmiennej oceny stanu faktycznego, pozwalającego stwierdzić, że dostawy pomiędzy R. P., a M. F. miały miejsce.

Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że sama dostawa towaru nie jest wystarczająca do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktury nie odzwierciedlają transakcji pod względem przedmiotowym albo podmiotowym, a nabywca towaru, wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. A jak poniżej zostanie to wykazane skarżąca powinna przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

Podobnie okoliczności te zostały ocenione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, w sprawie M. F., w której wyrokiem z dnia 27.10.2015r. VIII SA/Wa 1052/14, Wsa w Warszawie oddalił skargę M. F.

6.6. Zatem za pomocą sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury, w których jako dostawca figurował - "P.-P." R. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W takim stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 a), art. 178 a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji braku podstaw do kwestionowania przez skarżącą wiarygodności kontrahenta.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112. Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że do naruszenia przepisów prawa materialnego miało dojść wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie.

W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania samej skarżącej, która przesłuchiwana w Prokuraturze Okręgowej w B. dniu 07.06.2011 r. w charakterze podejrzanego, zeznała, że namiary na R. P. dostała od swojej mamy M. F. Nie potrafiła powiedzieć, gdzie miał siedzibę dostawca. Pomimo, że zeznała, że R. P. przyjeżdżał osobiście, to nie potrafiła rozpoznać go na okazanych jej tablicach poglądowych. Tymczasem jak ustaliły organy podatkowe R. P., nie dysponował prawem jazdy (co przeczy zeznaniom strony, że przyjeżdżał sam).

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie brak zachowania należytej staranności wykluczają takie okoliczności jak:

1. - brak ogólnej wiedzy, co do osoby kontrahenta,
2. - brak pisemnych umów z dostawcą,
3. - płatność gotówkowa pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jednocześnie brak dokumentów potwierdzających zapłatę.
4. 6.6. W tej sytuacji całkowicie niezasadne jest powoływanie się na zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie może odwoływać się do wskazanych wartości konstytucyjnych i zasady zaufania do organów podatkowych, jeżeli uczestniczyła, co najmniej przez brak zachowania należytej staranności w oszustwie podatkowym.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.