Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 590/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie:
1/ stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2004 r., (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 roku, 2/ w pozostałej części skargę oddalił, 3/ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie 1/, 4/ zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "I." Sp. z o.o. w L. kwotę 2.982 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: I, II, IV-XII 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2004 r., (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, kwiecień - grudzień 2003 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2003 r.
Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2003 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./.
Stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty podatku, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy.
W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2003 r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./.
Sąd stwierdził, że przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2004 r., (...) i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2004 r., (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej w L., na rzecz strony skarżącej kwotę 2.982 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucił:
- I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie: - art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ polegające na przyjęciu że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lipca 2004 r., (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej.
- II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
- - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
- - art. 206 w związku z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe zasądzenie kosztów w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem składającego skargę kasacyjną, konstytutywny charakter decyzji, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania po dniu 1 maja 2004 r. pomimo tego, iż utraciły moc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.
Samo wskazanie na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i powołanie się na stosowny przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające. Należy rozpatrywać go w ścisłym powiązaniu z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Stwierdzono, że akcesoryjność decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest w niniejszej sprawie sporna, pogląd taki reprezentuje również Sąd w skarżonym wyroku.
Akcesoryjny charakter decyzji sprawia, że musi ona być wydana w powiązaniu z decyzją określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wynika obowiązek orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty zwrotu podatku lub zwrotu różnicy podatku. Organ podatkowy, stwierdziwszy takie zawyżenie ma obowiązek równoczesnego ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/03.
Wskazano, że istotne znaczenie przy ocenie możliwości zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. ma moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu administracji, obowiązek ten powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Konkretyzacją tak wyznaczonego obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2005 r., I SA/Bk 442/04 i wskazano, że należy zastosować przepisy obowiązujące w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zdaniem składającego skargę kasacyjną, istotne znaczenie posiada materialnoprawny charakter przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Przepis ten zawiera normę, z której wynika obowiązek organu do konkretnego zachowania /tu: wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego/ w konkretnych okolicznościach /tu: zawyżenie przez podatnika zwrotu podatku/.
Wskazano, że skoro przyjmuje się, że do oceny zdarzeń zastosowanie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili, w której zdarzenia te nastąpiły /i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy/, a przepisy ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają taki /materialny/ charakter - nie obowiązująca ustawa o podatku VAT z 1993 r. winna być stosowana również do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W ocenie organu administracji, przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Sąd, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamieścił art. 109 ust. 4, 5, 6. Wykładnia taka różnicuje w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników, którzy zaniżyli należne zobowiązanie podatkowe, dzieląc ich na dwie kategorie w zależności od daty rozstrzygnięcia. Rodzi kolejne wątpliwości, czy organ podatkowi winien przed dniem utraty mocy obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. "zdążyć" z doręczeniem decyzji organu pierwszej czy też drugiej instancji.
Podniesiono, że pogląd Sądu, stwierdzający brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wskazano, że stwierdzając nieważność powołanych wyżej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd naruszył przepisy postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w uzasadnieniu wyroku omyłkowo art. 145 par. 1 pkt 3, w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarga winna podlegać oddaleniu w całości. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nawet wykładnia prowadząca do wniosku, iż prawidłową podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że Sąd naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i stwierdził nieważność decyzji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, w której istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a została ona jedynie błędnie wskazana. W takim przypadku stosownie do treści art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.
- - Sąd naruszył także art. 206 w związku z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe zasądzenie kosztów w sytuacji, gdy skarga podatnika powinna podlegać oddaleniu w całości stosownie do treści art. 151 powołanej wyżej ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
Stwierdzono, że skoro Sąd w treści zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął - na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skutkujący powstaniem tegoż zobowiązania z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, niewątpliwie podstawy prawnej takiego zobowiązania nie mógł stanowić. przepis art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis w dniu wydania decyzji nie obowiązywał.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, które Sąd uznał za ustalone bez podstawy prawnej.
Poglądu tego nie można podzielić w świetle uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /OSP 2006 z. 1 poz. 10/.
Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za zasadny.
Skoro nietrafne było uznanie zaskarżonej decyzji za wydaną w części bez podstawy prawnej, należy uznać za trafny także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 206 w związku z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.