Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 25 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił skarżącemu za luty 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 44.641 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 1.029 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.884 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w korekcie deklaracji zwiększył podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych. Podatnik zwiększył również podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących spłatę rat leasingowych od samochodów ciężarowych oraz samochodów osobowych.
Organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz zapłatę rat leasingowych do samochodów ciężarowych i zwiększył podatek naliczony o kwotę 1.029 zł. W przypadku samochodów osobowych organ, powołując art. 86 ust.1, ust.3 i ust.7 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 2004r., wskazał, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, związanego z ratami leasingowymi od używanych samochodów osobowych i z uprawnienia tego strona skorzystała w pierwotnej deklaracji. Wniosek strony o odliczenia 100 % podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodów osobowych organ uznał za bezpodstawny. Stwierdził również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 810,55 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, gdyż jak wyjaśnił,przed wejściem Polski do Unii Europejskiej stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993r.
Również na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o VAT brak jest możliwości odliczenia podatku nliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. Stąd też nie można mówić w tym przypadku o rozszerzeniu zakresu ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 810,55 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych.
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji, w części pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i zapłaty opłat leasingowych, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., gdyż przepisy te są sprzeczne z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1) dalej: VI Dyrektywa i wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku.
Wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadkach: nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz opłat z tytułu rat leasingowych opłacanych od samochodów osobowych używanych przez podatnika na podstawie umowy.
Analizując powyższe kwestie należy również mieć na uwadze wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. w którym Trybunał wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia jest zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "standstill", winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika.
Dokonując tej oceny, sąd krajowy winien zatem zbadać, czy uchylenie przepisów prawa krajowego w dniu przyjęcia prawa wspólnotowego i zastąpienie ich innymi przepisami prawa wewnętrznego, nie pozbawiło danego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu I instancji z analizy przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych. Od dnia akcesji przysługuje zaś podatnikom prawo do uwzględnienia w rozliczeniu części podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących należności z tytułu rat leasingowych dotyczących takich samochodów, tj. od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. w części stanowiącej 50 %, a od 22 sierpnia 2005 r. 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy.
Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, a w przypadku nabycia usług leasingu samochodów osobowych dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej została wprowadzona możliwość odliczenia części podatku naliczonego, należy stwierdzić, że w obu przypadkach nie została naruszona klauzula "standstill" i wejście w życie przepisów ustawy o VAT nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. oraz opłatami rat leasingowych i innych należności z tytułu użytkowania samochodów osobowych. Zakresu wyłączeń nie rozszerzono także w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT.
Nie można przychylić się do stanowiska skarżącego, że wskutek orzeczenia ETS w sprawie C – 414/07 nie jest dopuszczalna inna interpretacja przepisów, jak tylko pominięcie przepisów krajowych ustanawiających ograniczenia w przedmiotowym zakresie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości wskazując naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy 112,
- - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W obu przypadkach poprzez niezastosowanie przepisów dających stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w zakresie w jakim były one wykorzystane do celów transakcji opodatkowanych.
W ocenie strony Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w tej sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wielu wyroków NSA. W tym w wyroku z 10.03.2011r. sygn. akt I FSK 517/10NSA sformułował tezę z którą należy się zgodzić,że skutki zasady standstiii wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. l pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. l pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. l pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.
Tymczasem klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę.
Należy zatem podzielić pogląd, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy bowiem interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W innym przypadku przepisy te należałoby uznać za bezskuteczne.
Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Trafnie przy tym Sąd I instancji, przy porównaniu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów.
W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).
Skoro zatem w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.
Zważywszy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.