Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 695/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 540/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka z o.o. J. K. "A." z siedzibą w K. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2007 r. do maja 2008 r. w łącznej kwocie 21.864,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka posiadała również i inne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, a mianowicie za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 153.291, 60 zł oraz za niektóre miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 5.384, 96 zł. Spółka J. K. "A." posiadała ponadto szereg innych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu niewykonywania obowiązków płatnika, z tytułu podatków i opłat lokalnych, składek na ubezpieczenia społeczne i z innych tytułów opiewających na 1.481.896,48 zł i dochodzonych na drodze egzekucyjnej na podstawie licznych tytułów wykonawczych wystawionych przez licznych wierzycieli.

Postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 do maja 2008 r. zostało wszczęte na postawie sześciu tytułów wykonawczych doręczonych spółce w okresie od 18 kwietnia 2008 r. do 31 października 2008 r.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie bezskutecznego zajęcia konta bankowego podatnika, a zajęte ruchomości w dniu 17 listopada 2009 r. zostały sprzedane łącznie zaledwie za kwotę 500,00 zł i w całości przekazane na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto zajęta przez organ egzekucyjny wierzytelność przysługująca spółce J. K."A." od "N." S.A. w kwocie 28.000,00 zł została zrealizowana od dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 6 stycznia 2010 r. i w całości rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych (głównie ZUS), pokrywając jednak jedynie nieznaczną część owych należności.

Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej J. K. jako członka zarządu J. K. "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 2007 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj 2008 r. w łącznej kwocie 21.864,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu J. K. "A." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu:

1. - podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za okres: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. w łącznej kwocie 21.864,00 zł,
2. - odsetek za zwłokę od powyższych zaległości obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 5.335,00 zł,
3. - kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 256,56 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że J. K. w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu J. K. "A." spółka z o.o. Jednocześnie nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ponadto wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Brak było aktywów spółki w stosunku, do których przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdził w zaskarżonej decyzji również organ odwoławczy, który podniósł, że J. K. w okresie od dnia 23 maja 2006 r. był jedynym członkiem zarządu spółki "A.".

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołującego, który podnosił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została przedwcześnie i całe postępowanie przeprowadzone przez ten organ było przedwczesne. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). W rozpatrywanej sprawie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe spółki nastąpiło na podstawie kwot zaległości podatkowych wynikających ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7. Prawidłowość składanych deklaracji nie była nigdy kwestionowana przez organ podatkowy, a więc organ podatkowy nie był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Tym samym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres nigdy nie zostało wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Działanie takie pozostawało w zgodzie z treścią art. 108 § 3 Op.

Organ nie zgodził się z zarzutem odwołującego odnośnie przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji. J. K., chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, w którym w spółce tej pełnił funkcje członka zarządu wskazał majątek spółki, który jedynie w jego opinii byłby wystarczający na pokrycie przedmiotowych kwot zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w tym względzie nie podzielił jednak stanowiska odwołującego.

Kwestia posiadanych przez spółkę udziałów w "M. Z. G." sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. G. nie była wyjaśniona. Spółka o takiej nazwie i adresie nie figurowała bowiem w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął więc dwukrotnie próbę wyjaśnienia istnienia ewentualnych udziałów wskazanych jako mienie spółki J. K. "A." sp. z o.o. Pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (doręczonym skutecznie adresatowi dnia 10 lipca 2009 r.) oraz drugim pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. (również skutecznie doręczonym dnia 24 sierpnia 2009 r.) wezwano stronę do przedłożenia umowy dotyczącej nabycia udziałów we wskazanej firmie. Adresat na powyższe wezwania w żaden sposób nie zareagował.

Odnosząc się do wskazanej przez odwołującego wierzytelności zasądzonej wyrokiem sądu od M. J. organ wskazał, że również nie może ona zostać uznana za wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie przedmiotowych kwot zaległości. Sąd powszechny wyznaczył bowiem M. J. 2-letni termin do naprawienia szkody, licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, które nastąpiło w dniu 19 marca 2003 r. Zatem roszczenie to stało się wymagalne z dniem 20 marca 2005 r., tj. ponad 5 lat temu. Przez cały ten czas spółka nie wyegzekwowała jednak zasądzonej kwoty, które w konsekwencji uległy przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w żadnej mierze nie można było uznać za okoliczność egzoneracyjną wskazanie wierzytelności od spółki "N." S.A. Z akt sprawy wynikało bowiem, że jest to wierzytelność sporna, której kwota jest organom podatkowym nieznana. Strony przez długi czas nie mogły dojść do porozumienia co do wielkości wierzytelności. Sam fakt potwierdzenia co do zasady istnienia zobowiązania przez spółkę "N." S.A. wobec spółki J. K. "A." bez określenia kwoty nieuregulowanego zobowiązania, w żadnej mierze nie mógł stanowić dla strony okoliczności uzasadniającej zwolnienie przedmiotowej odpowiedzialności z uwagi na wskazanie majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych. Aby uwolnić się skutecznie z określonej odpowiedzialności należy wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwi eliminację lub znaczącą redukcję zadłużenia, a więc takie mienie, którego wartość będzie adekwatna do kwoty zaległości podatkowych.

W przedmiotowej sprawie same zainteresowane strony nie mogły kwoty tej ustalić o czym świadczył chociażby fakt złożenia przez Spółkę "A." w dniu 25 listopada 2009 r. wniosku do Sądu Rejonowego P. w P., Wydział IX Gospodarczy o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę przez "N." S.A. kwoty 1.600.000,00 zł. Złożenie takiego wniosku nie gwarantowało jednak doprowadzenia do ugody, tym samym nie dawało żadnych gwarancji do uznania przez "N." S.A. na rzecz J. K. "A." sp. z o.o. kwoty wystarczającej na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Ponadto organ wskazał, że nie wystarczy samo uznanie przez wskazaną firmę wierzytelności w wymaganej kwocie. Istotna jest bowiem przede wszystkim możliwość faktycznego zrealizowania tej wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia niniejszego postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że są one niezasadne. Organ podatkowy nigdy nie prowadził wspólnego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki J. K. "A." sp. z o.o. J. K. oraz B. W. Postępowania wobec wskazanych osób toczyły się w tym samym czasie, jednak prowadzone były niezależnie. Świadczyły o tym niezbicie odrębne akta tych spraw. Wszystkie pisma kierowane były zawsze wyłącznie do jednej tylko strony danego postępowania. Faktem natomiast jest, że zarówno J. K. jak i B. W. działali za pośrednictwem tego samego pełnomocnika, który to właśnie w kierowanej do urzędu korespondencji wielokrotnie łączył bezpodstawnie sprawy obu swoich mandantów, w jednym piśmie poruszając istotne kwestie dla obydwu prowadzonych równocześnie spraw.

W tej sytuacji organ podatkowy zmuszony był dokonywać kopii wskazanych pism, aby mogły one stanowić niezależny materiał dowodowy we wskazanych odrębnych postępowaniach. Wobec takich faktów uznać należy, że to sam pełnomocnik J. K. i B. W. usiłował łączyć oba niezależnie prowadzone postępowania pomimo, że nie miał do tego żadnych formalnych podstaw.

Na powyższe orzeczenie strona wniosła skargę, w której zarzuciła:

1. - błędne przyjęcie, że organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podmiotowi, z kolei ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu;
2. - organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję odwołał się do instytucji domniemania;
3. - błędne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne;
4. - decyzja została wydana pomimo, iż skarżący wskazał mienie spółki J. K. " A." sp. z o.o. umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki;
5. - postępowanie w sprawie zostało wszczęte przedwcześnie i zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie;
6. - postępowanie prowadzono jednocześnie w dwóch różnych sprawach dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwno dwóm różnym osobom, przy tym nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że w sprawie prowadzone były odrębne akta spraw. Akta jednej sprawy skopiowano po złożeniu zarzutu przez stronę, iż pod tą samą sygnaturą toczą się dwa postępowania. Następnie organ I instancji usiłował w sposób nieudolny i z naruszeniem zasad instrukcji kancelaryjnej nadać sprawom odrębne sygnatury;
7. - prowadzenie w jednym postępowaniu dwóch spraw - przeciwko J. K. i B. W. skutkowało sytuacją, w której strona była również świadkiem w postępowaniu. Powołanie strony jednocześnie jako świadka narusza jej prawa jako strony mające wpływ na postępowanie;
8. - organ, który wydał zaskarżoną decyzję naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartą w art. 121 Op, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji miały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do przyjęcia, iż J. K. nie wskazał mienia spółki J. K. "A." z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. I tak wskazane przez J. K. udziały spółki w "M. Z. G." sp. z o.o. w P., przy ul. G. okazały się być fikcyjne, bowiem spółka o takiej nazwie i adresie nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Także wskazana przez skarżącego cywilnoprawna wierzytelność spółki zasądzona wyrokiem sądu od M. J. uległa przedawnieniu na skutek jej nieegzekwowania przez samego wierzyciela. Z przedawnionej wierzytelności nie sposób chociażby w części zaspokoić zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu nie mógł również stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności wskazana bliżej nieokreślona i niesprecyzowana ani co do wielkości, tytułu i terminu spełnienia hipotetyczna wierzytelność należna podatnikowi od "N." S.A. z siedzibą w K. Brakowało bowiem podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły z takich niesprecyzowanych wierzytelności i wzajemnych spornych roszczeń cywilnoprawnych pomiędzy spółkami zaspakajać w drodze przymusowej egzekucji zaległości podatkowe jednej z nich. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, by po sfinalizowaniu na drodze postępowania przed sądem powszechnym owych roszczeń, po uprawomocnieniu się wyroków – J. K. powołał się na nie przez właściwym organem podatkowym. W ten sposób organy podatkowe będą zobowiązane najpierw do prowadzenia egzekucji z owych prawomocnych wyroków zasądzających wierzytelność na rzecz spółki, z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd podkreślił, że zaległości spółki J. K. "A." datują się już od 2004 r. i organy podatkowe prowadzą postępowania egzekucyjne na podstawie bardzo wielu tytułów wykonawczych i to wielu wierzycieli. Podobnie jak i tego, iż za wcześniejsze zaległości podatkowe spółki do odpowiedzialności jako osoba trzecia został pociągnięty poprzedni członek zarządu spółki.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną powołał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na:

1. - błędne przyjęcie, że organy podatkowe wydając decyzje o pociągnięciu do odpowiedzialności jedynego członka zarządu J. K. za zaległości podatkowe spółki J. K. "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2007 r. do maja 2008 r. wynikające z deklaracji VAT-7 nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego,
2. - błędne przyjęcie, że J. K. nie wskazał mienia spółki J. K. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części,
3. - błędne przyjęcie, że udziały spółki J. K. "A." Sp. z o.o. w M. Z. G. Sp. z o.o. okazały się fikcyjne z uwagi na fakt, że spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym,
4. - błędne przyjęcie, że wierzytelność zasądzona wyrokiem sądowym od M. J. na rzecz spółki J. K. "A." Sp. z o.o. uległa przedawnieniu,
5. - niekonsekwentne w stosunku do sprawy o sygn. akt I SA/Po 196/10 (mylnie wskazywanej w uzasadnieniu skarżonego wyroku jako sprawa o sygn.. akt I SA/Po 1996/10) przyjęcie w niniejszej sprawie przez Sąd, że brak jest podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły ze wzajemnych spornych roszczeń cywilnoprawnych zaspokajać w drodze przymusowej egzekucji zaległości podatkowe jednej ze stron, skoro w sprawie o sygn.. akt I SA/Po 196/10 Sąd przyjmuje, że organ jest uprawniony, pomimo istnienia spornych wierzytelności kontrahentów do wydania postanowienia określającego wysokość wierzytelności,
6. - nieustosunkowanie się przez Sąd do licznych istotnych zarzutów skarżącego zawartych w skardze z dnia 14 czerwca 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r.,
7. - pominięcie przez Sąd kwestii prowadzenia przez organy podatkowe jednego postępowania jednocześnie w dwóch różnych sprawach dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwno dwóm różnym osobom (przeciwko J. K. oraz B. W.),
8. - pominięcie okoliczności prowadzenia w jednym postępowaniu dwóch spraw przeciwko J. K. i B. W., co skutkowało sytuacją, w której strona była również świadkiem w postępowaniu. Powołanie strony jednocześnie jako świadka naruszyło jej prawa jako strony mające wpływ na postępowanie,
9. - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 Op,
10. - niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa – materialnego lub procesowego – które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna, jest – jak na tle analogicznego stanu prawnego wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 1997 r. (sygn. akt I PKN 68 /96, OSNP z 1997r., nr 18, poz. 339) – powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych (art. 175 § 3 pkt 1 popsa).

Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej.

Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej zasadniczo postawił w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, wobec czego można wnioskować, że skargę kasacyjną opiera na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 popsa. Nie można jednak pominąć, że w ramach tak ogólnie powołanej podstawy wskazuje także na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.).

Zasadnicze uwagi jakie należy skierować pod adresem rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą jednak tego, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na szereg uchybień powstałych na tle gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pominął istotną kwestię, a mianowicie nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu na jakikolwiek przepis postępowania podatkowego, który miał zastosowanie w tym postępowaniu i który, w jego ocenie, został naruszony przez organy podatkowe. Samo powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, nie wystarcza jednak by skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy - popsa, ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1).

Powyższe oznacza, że w skardze kasacyjnej, opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 popsa, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest wystarczające powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa i wskazanie w sposób opisowy błędów popełnionych przez organy podatkowe w procesie gromadzenia a następnie oceny dowodów oraz ustalania stanu faktycznego, bez powiązania wskazanych uchybień z odpowiednim przepisem postępowania, który został naruszony. Jest to konieczne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania. Sąd ten, wobec treści art. 183 § 1 popsa, nie może wyręczać w tej kwestii autora skargi kasacyjnej, gdyż nie jest uprawniony do precyzowania kierunków i zakresu zaskarżenia.

W konsekwencji powyższych uwag należało przyjąć, że brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący skutecznie nie uwolnił się od ciążącej nań odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dla porządku przypomnieć tylko trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe wyznaczała w tej sprawie treść art. 116 § 1 i 2 Op, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

W tym kontekście nadmienić należy, że jedyne przepisy Op, które zostały powołane w skardze kasacyjnej, to art. 116 oraz art. 121 Op. Powołane przepisy w żaden sposób nie dostarczają jednak możliwości weryfikacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny, dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

Pierwszy z powołanych przepisów, tj. art. 116 Op stanowi normę z zakresu prawa materialnego, a zatem jego naruszenie nie mogło skutkować uchyleniem decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, a ponadto został powołany w sposób nieprecyzyjny, tj. z pominięciem jednostek redakcyjnych na które się dzieli. Brak ten uniemożliwiał kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest bowiem wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Na marginesie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej niezasadnie wskazał na naruszenie art. 116 Op przez błędną wykładnię, gdyż wykładnia tego przepisu nie stanowiła kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mogły co najwyżej dokonać niewłaściwego zastosowania (błędnej subsumbcji) tegoż przepisu, jednakże tylko w sytuacji, w której skarżący wykazałby istnienie jednej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za długi spółki. Wobec jednak niepodważenia ustaleń faktycznych, które warunkują zastosowanie art. 116 Op i w konsekwencji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętymi przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami, zastosowanie tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości.

Wskazanie naruszenia drugiego z powołanych przepisów, tj. art. 121 Op, regulującego zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie jednego postępowania względem dwóch różnych osób nie mogło zostać uwzględnione, albowiem wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej postępowanie wobec skarżącego dotyczyło orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień – grudzień 2007 r. oraz styczeń – maj 2008 r., podczas, gdy postępowanie wobec B. W. za maj – sierpień 2004 r., kiedy to skarżący nie był jeszcze członkiem zarządu tej spółki. Na poparcie natomiast twierdzeń o błędach popełnionych w ramach obu tych postępowań nie został sformułowany żaden konkretny zarzut naruszenia przepisów postępowania, który mógłby podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto, z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe, w związku z zaległościami podatkowymi spółki prowadziły szereg postępowań względem różnych osób za różne okresy rozliczeniowe, w którym to działaniu, wobec braku bardziej szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej, nie sposób dopatrzeć się naruszenia art. 121 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie trzeba podkreślić, że nie poddawał się ocenie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do "licznych istotnych podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. zarzutów skarżącego", gdyż także w tej części skarga kasacyjna zawierała braki; nie wskazano bowiem, który przepis popsa został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny – jak to już powiedziano – nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Ponadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 popsa, kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a to w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 popsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a w związku z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).