Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 815/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "R." P. S.A. z siedzibą we W. (dalej: "spółka" bądź "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży wyrobów ciastkarskich.

Spółka podała, że jest producentem wyrobów spożywczych, a w swojej ofercie produktowej ma towary z pozycji 10.71.12 określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako "rozp. PKWiU", Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) lub grupowane w ramach kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej. Towary te obejmują: biszkopty, tortille oraz muffinki. Data minimalnej trwałości tych towarów lub ich termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Spółka od 01 stycznia 2011 r. opodatkowuje dostawy krajowe tych towarów 23% stawką VAT. Spółka posiada klasyfikację statystyczną potwierdzającą przynależność powyższych towarów do grupowania 10.71.12 PKWiU lub Wiążącą Informację Taryfową potwierdzającą ich klasyfikację do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, który odpowiada kodowi 10.71.12 PKWiU.

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana 8% stawką VAT również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

1. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.), w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. Organ wskazał, że od dnia 01 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" - PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął również wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni.

Zatem, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 01 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Odnosząc się do regulacji unijnych, organ wskazał, że powołany przez spółkę art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, wprowadzając warunek, że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

W zakresie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej. Oznacza to, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby".

Tym samym, z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W konsekwencji, zdaniem organu, odsyłając w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych.

Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Ponadto, organ podkreślił, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi na brak definicji "wyrobów świeżych" w europejskiej klasyfikacji CPA, jak i PKWiU.

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex" ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 01 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (biszkopty, tortille, muffinki) jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca powyższych kryteriów podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

1. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji, zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pozycją załącznika nr 32 do ustawy o VAT.

1. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
2. 3.1. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, powtórzyła zarzuty z wezwania.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznając iż ustawodawca polski nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8 % stawki opodatkowania - w postaci terminu tj. przydatności do spożycia, daty minimalnej trwałości w stosunku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 " Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej.

1. 4.2. Zdaniem strony obniżona stawka podatku winna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych kodem nomenklatury scalonej bez dodatkowych warunków, zważywszy na fakt, że jako producent wyrobów ciastkarskich ma w swojej ofercie towary z pozycji 10.71.12 określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) lub grupowane w ramach kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej.

1. 4.3. Spór dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Należy zaznaczyć, że podstawową cechą podatku od towaru i usług jest jego powszechność, rozumiana jako konieczność i zasadność opodatkowania tym podatkiem wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe i jak w niniejszej sprawie obniżone stawki VAT. Wszelkie zwolnienia mają charakter wyjątkowy a zatem podstawy zwolnień też muszą mieć taki sam charakter. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99).

Zgodnie zatem z art. 98 cyt. Dyrektywy Rady 2006/112/WE poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać. Do uznania tych państw pozostaje kwestia stawki, jaka zostanie zastosowana, z jednym tylko zastrzeżeniem, że stawka ta nie może być niższa niż wskazana w Dyrektywach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami jako naruszenie, tak jak wywodzi strona zasad neutralności podatku jak również zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

4.4. W ocenie Sądu państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Do ustawodawcy należała również decyzja co do zastosowania dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia.

A zatem skoro ustawodawca unijny wprowadził jedynie minimalną stawkę obniżoną, pozostawiając państwom członkowskim wybór stawki, jaką zastosują oraz zezwolił na podjęcie decyzji, czy stawka obniżona zostanie zastosowana czy też nie, nie można przyjąć, by ten sam ustawodawca narzucał państwom członkowskim konieczność wprowadzenia stawek obniżonych, tak jak chce tego skarżąca na wszystkie produkty z danej kategorii.

Reasumując należy stwierdzić, że Ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy VI a następnie Dyrektywy 112 odwołując się do klasyfikacji statystycznej a nie do nomenklatury scalonej. Na uznanie zasługuje stanowisko organu, że zakresy obu klasyfikacji się pokrywają.

A zatem od dnia 01 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni" - PKWiU ex 10.71.12.0.

To oznacza, że preferencyjną (8% stawką podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 01 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

1. 4.5. W konsekwencji nie może ostać się pogląd strony co do zastosowania zasady bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych skoro nie dokonano wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112.

1. 4.6. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd I instancji oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.").
2. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

1. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy dopuszczają dowolność w zakresie stosowania stawek obniżonych, bez jakiejkolwiek dodatkowych ograniczeń i warunków;

B) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, ze przepisy te pozostawiają państwom członkowskim dowolność w zakresie wprowadzania i stosowania stawek obniżonych;

C) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowaniu sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), poprzez błędną wykładnię polegająca na odrzuceniu wniosku, że przepisy te uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAY) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych

D) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 35 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu winsoku, że przepisy ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych.

Dodatkowo kierując się ostrożnością, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

E) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycja nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo, że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona

F) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, ze przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwa implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza treść przepisów krajowych to jest art.41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.

1. 1. Z kolei zgodnie z art.5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Natomiast w myśl art.98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

8. Z porównania powyższych regulacji wynika, że na gruncie przepisów krajowych sporne towary zostały określone nie tylko przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), a nawet w spornym wypadku muszą spełniać dodatkowe warunki ustawowe.

9. Dlatego też należy uznać stanowisko skarżącej, która stwierdziła, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni za zasadne.

Za takim stanowiskiem, na co trafnie zwróciła skarżąca spółka, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej.

Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Co więcej należy podzielić pogląd spółki, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.

Wskazać należy że podobne stanowisko wyraził w piśmiennictwie Radosław Pazik w artykule "Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU" (Dor.Podat.2009.7-8.12-16), stwierdzając że jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury.

Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. Z regulacji [art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006] wyraźnie wynika [...], że państwo członkowskie może posługiwać się nomenklaturą scaloną wyłącznie w celu dokładnego wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Stosowanie klasyfikacji [...] nie może być więc narzędziem zawężania zakresu stosowania stawki obniżonej. Podobne stanowisko ostatnio zajęła także Joanna Rucińska w artykule "Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych" (Jurysdykcja podatkowa 2012.

1. 4. 31-39).

Trafnie też spółka zwróciła uwagę, że pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Ma rację skarżąca, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Na poparcie swoich argumentów strona trafnie powołała opinię Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-41/09 dotyczącą celu wprowadzenia stawek obniżonych. Powyższe stanowisku zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 23 października 2004 r. w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98.

Należy też uznać, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06).

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów.

Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

10. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt krajowy można zauważyć, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi, w tym kontekście zaskarżony wyrok jak i interpretację Ministra Finansów należy uznać za chybione, gdyż w ramach wydanego rozstrzygnięcia zarówno sąd I instancji jak i organ podatkowy dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i w konsekwencji przepisów krajowych. Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej wykładni odrzucił kluczową istotę regulacji unijnych w tym zakresie, sprowadzającą się do przyznania państwom członkowskim swobody we wprowadzeniu odstępstw od stosowania stawki podstawowej, jednak przy jednoczesnym określeniu mechanizmów i dodatkowych warunków wyłączających dowolność ich stosowania, co uzasadnia zarzuty przedstawione w pkt A i B skargi kasacyjnej.

11. Trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". W kontekście powyższego sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i krajowych. Pominął kluczowy dla sprawy aspekt zakazu naruszania zasady neutralności VAT, wyrażający się w niepogarszaniu pozycji konkurencyjnej towarów na rynku. W tym przypadku sąd również oparł się na błędnym założeniu, że krajowy ustawodawca posiada dowolność w stosowaniu stawek obniżonych w wyniku czego w ramach własnej analizy poprzestał na tym etapie interpretacji przepisów, dopuszczając do niedozwolonego z prawem unijnym różnicowania stawek VAT dla produktów identycznych czy też podobnych (konkurencyjnych) co uzasadnia naruszenie przepisów wskazanych w pkt C i D skargi kasacyjnej.

Należy podzielić stanowisko sądu I instancji i organu, że prawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Jednakże trzeba zwrócić uwagę na art. 94 ust.1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie tej samej stawki dla takich samych towarów, zarówno jeżeli są przedmiotem obrotu wewnątrzkrajowego, jak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z kolei na podstawie art.94 ust.2 Dyrektywy także do importu towarów stosuje się stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Przepis ten jest konsekwencją zasady wyrażonej w art.110 TFUE, zgodnie z którą, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Powyższe zasady wyrażone zostały w punkcie 7 preambuły do Dyrektywy w myśl którego "nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji".

Zatem opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami w niektórych przypadkach, a więc jak w niniejszej sprawie można potraktować jako naruszenie zasad naturalności podatku jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

12. Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia - 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.). Niezależnie, powyższe argumenty stanowią potwierdzenie zarzutów kasacyjnych wykazanych w pkt E i F. Wbrew organowi, należy zauważyć że w poz.1 załącznika III Dyrektywy obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art.98 wskazano jedynie środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta nie przyjmując kryterium, które krajowy ustawodawca przyjął w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Należy podzielić pogląd, że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji " wyrobów świeżych". Jednakże zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe. Nawet przyjmując że w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r., zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Warto zauważyć, że w druku nr 3973 Sejmu VI kadencji z dnia 16 marca 2011 r. w uzasadnieniu uchwały Senatu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach wskazano, że uzasadnieniu przyjmując poprawkę nr 7, Senat stanął na stanowisku, iż należy ograniczyć skutki, zbyt pochopnie przyjętego w roku 2010, ograniczenia, zgodnie z którym za świeże traktuje się wyroby ciastkarskie o trwałości nie przekraczającej 14 dni. Senat uznał, iż samo zastosowanie takiego kryterium przydatności do spożycia, jest zasadne, ponieważ wobec podobnych wyrobów stosowane różne stawki podatkowe, jednak postanowił wydłużyć ten termin do 45 dni.

Natomiast z stenogramu posiedzenia komisji sejmowej rozpatrującej powyższą uchwałę wynika, że "część przedsiębiorców uważa, że stosuje prawo prawidłowo, że stosuje stawkę podstawową, a są tacy przedsiębiorcy, którzy naciągają prawo i udają, że chodzi o ciastka świeże i stosują stawkę obniżoną. Natomiast w praktyce ciastka świeże nie różnią się niczym od tych, które inni, uczciwsi producenci, obejmują stawką 23%. De facto, sygnały od przedsiębiorców wskazywały na to, że również organy skarbowe nie do końca są w stanie określić, co jest świeże, a co nie jest świeże, ponieważ takiej definicji decyzyjnej, żadnej, nie ma" (wypowiedź podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego).

1. 13. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i podlega uwzględnieniu, przy czym skoro zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację.
2. 14. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w tym o kosztach postępowania kasacyjnego w myśl art. 203 pkt 1 P.p.s.a.