Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 7/19

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 390/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi R. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku wynika, że Skarżący pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z prośbą o doręczenie, jako Stronie, decyzji NUS z dnia 2 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 4 września 2017 r. organ poinformował Skarżącego, że wbrew jego twierdzeniu nie był i nie jest stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Strona pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. złożyła "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z dnia 04 września 2017 r., nr [...] (doręczonej w dniu 06 grudnia 2017 r.) o odmowie uznania Pana R. S. jako Strony oraz odmowy doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 02 stycznia 2017 r. nr [...]".

DIAS postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, wyjaśniając, że NUS decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., określił R. sp. z o.o. w upadłości wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwot do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur. Decyzja ta w dniu 5 stycznia 2017 r. została doręczona syndykowi masy upadłości - S. Z., gdyż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. [... ]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 października 2016 r. ogłoszono upadłość dłużnika R. spółki z o.o., której Skarżący był w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 15 czerwca 2015 r. wspólnikiem. DIAS odwołując się do art. 75 i art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, dalej: ustawa Prawo upadłościowe) wyjaśnił, że z chwilą ogłoszenia upadłości wyłącznie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości, a zatem z dniem ogłoszenia upadłości spółka pozostała stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym, natomiast syndyk w ujęciu procesowym. W związku z tym Skarżący nie był i nie jest stroną postępowania podatkowego, co jest jednoznaczne z tym, że nie był uprawniony, by doręczono mu decyzję z dnia 2 stycznia 2017 r.

Badając natomiast przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania DIAS ustalił, że Skarżący wniósł odwołanie od pisma stanowiącego odpowiedź na jego wniosek o doręczenie, jako stronie, decyzji NUS z dnia 2 stycznia 2017 r. Pismo to, zdaniem organu, nie jest decyzją administracyjną, albowiem nie można go potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, gdyż zostało wydane jedynie w zakresie udzielenia informacji o stanie faktycznym. Pismo to nie kształtuje uprawnień, czy obowiązków jego adresata, wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

1. 1.3. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: art. 207 w zw. z art. 210 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 i art. 127 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie.

1. 1.4. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
2. 2. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym odwołanie Strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, gdyż jego przedmiotem Skarżący uczynił pismo NUS z dnia 4 września 2017 r., które nie jest decyzją. Pismo to bowiem nie zawiera zasadniczego elementu decyzji - rozstrzygnięcia.

WSA wyjaśnił, że nie jest sporne, że pismo to zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącego, pismo to nie stanowi władczego rozstrzygnięcia, albowiem ma jedynie charakter informacyjny. Organ poinformował jedynie Skarżącego, że nie ma przymiotu strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r. co wyklucza możliwość jej doręczenia Skarżącemu. Pismo nie zawiera jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia kwestii wniosku Skarżącego. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pismo to nie nakłada i nie ogranicza żadnych obowiązków Skarżącego, ani nie przyznaje mu jakichkolwiek uprawnień. Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji.

W związku z tym Sąd uznał za bezzasadne argumenty Skarżącego, że pismo stanowi pełnoprawną decyzję administracyjną. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowo, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, co spowodowało, że zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezzasadne.

Na marginesie WSA wyjaśnił Skarżącemu, że wbrew jego zapatrywaniu sporządzenie przeciwko niemu aktu oskarżenia w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowi o jego podmiotowości i uzyskaniu statusu strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec R. sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r. WSA wskazał, że jak wynika z ustaleń organu, których Skarżący nie kwestionuje, z treści postanowienia Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 października 2016 r., wynika, iż ogłoszono upadłość dłużnika R. spółki z o.o., której Skarżący był w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 15 czerwca 2015 r. wspólnikiem. Zgodnie natomiast z art. 144 ustawy Prawo upadłościowe dalsze postępowanie sądowe mogło toczyć się z udziałem syndyka.

Zatem prawidłowo NUS w piśmie z dnia 4 września 2017 r. poinformował Skarżącego, że nie ma przymiotu strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., co wyklucza możliwość jej doręczenia Skarżącemu.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

1. - art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w szczególności w zakresie, w jakim przepis prawa wymaga w zakresie załatwienia sprawy wydania orzeczenia w postaci decyzji bądź postanowienia poprzez wydanie nieznanego prawu orzeczenia w postaci zwykłego pisma niezawierającego wymaganych prawym elementów orzeczenia tj. pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia,
2. - art. 223 § 2 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności w zakresie w jakim organ i sąd administracyjny uznały iż odwołanie zostało złożone po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia,
3. - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w szczególności zakresie, w jakim stwierdzono niedopuszczalność odwołania w sytuacji wymagającej wydania orzeczenia rozstrzygającego o uprawnieniach i obowiązkach Skarżącego,
4. - art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie Skarżącego jako Strony w toczącym się postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od towarów usług zakończonego decyzją NUS z dnia 2 stycznia 2017 r.

W związku z ww. zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.

1. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

1. 4.2. Skarga kasacyjna jest zasadna.

1. 4.3. Rozpoznając wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji WSA nieprawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. w związku z wydaniem przez organ podatkowy postanowienia na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawnej wydano i skutecznie doręczono Stronie postanowienie z dnia 21 marca 2018r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Istotą tego postanowienia było ustalenie, że odwołanie zostało wniesione od pisma NUS z dnia 4 września 2017 r., które nie jest decyzją, gdyż nie zawiera zasadniczego elementu decyzji - rozstrzygnięcia.

1. 4.4. Zgodzić się należy z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji, że w przypadku wniesienia przez stronę odwołania z art. 228 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania przez organ odwoławczy przesłanek skutecznego jego wniesienia. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, a WSA zaaprobował stanowisko, że odwołanie Strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych z uwagi na objęcie tym odwołaniem ww. pisma NUS, które nie jest decyzją, a zatem nie służy od niego odwołanie.

4.5. Kwestią wymagającą wyjaśnienia było zatem ustalenie, czy ww. pismo spełniało przesłanki określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej do tego, aby uznać je za decyzję – jak tego chce Skarżący, czy przeciwnie – jako nie zawierające elementu w postaci rozstrzygnięcia nie stanowiło decyzji – jak podnosił organ drugiej instancji, co zaakceptował Sąd wojewódzki.

W myśl art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego;

1. 2) datę jej wydania;
2. 3) oznaczenie strony;
3. 4) powołanie podstawy prawnej;
4. 5) rozstrzygnięcie;
5. 6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
6. 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
7. 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji nie jest sporne, że pismo NUS z dnia 4 września 2017 r. zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę. Sporne pozostawało więc to czy pismo to stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach jednostki, czy ma jedynie charakter informacyjny, jak przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem WSA organ w omawianym piśmie poinformował jedynie Skarżącego, że nie ma przymiotu strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., co wyklucza możliwość jej doręczenia Skarżącemu. Pismo nie zawiera jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia kwestii wniosku Skarżącego. Zatem pismo to nie nakłada i nie ogranicza żadnych obowiązków Skarżącego, ani nie przyznaje mu jakichkolwiek uprawnień.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, gdyż pismo NUS zawierało podstawowe cechy decyzji administracyjnej i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie administracyjnej.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z 28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, OSP 1991, nr 7-8, póz. 1; patrz także W. Taras, Glosa do wyroku SNz28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, OSP 1992, nr 5, s. 237). Jednocześnie wymienione są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, póz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.), do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji (postanowień) wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej.(patrz A. Kabat w Ordynacja podatkowa-Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M.

Niezgódka –Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s.860 i 874). Dodać należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym niejednokrotnie stwierdzano, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma, ma charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. ww. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81).

Natomiast rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji, wyraża rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności danej sprawy. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożeniem na nią obowiązku.

Na tle przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że z treści pisma wydanego przez organ pierwszej instancji z dnia 4 września 2017r. wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy, aby uznać je za władcze rozstrzygnięcie złożonego przez Skarżącego wniosku, gdyż posiada oznaczenie organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wskazuje adresata tego aktu, którym jest Skarżący, a także zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu: "po ogłoszeniu upadłości podmiotu stroną postępowania podatkowego stał się syndyk masy upadłości, natomiast Pan, będąc wspólnikiem Spółki w okresie od 03.04.2012 r. do 15.06.2015 r. nie był i nie jest stroną zakończonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2013 r. Z powyższych powodów nie jest możliwe doręczenie Panu decyzji nr [...]". Pismo to zawiera także pozostałe elementy decyzji, co nie jest sporne w niniejszej sprawie.

A zatem, w ww. piśmie z dnia 4 września 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącemu uznania go za Stronę w postępowaniu prowadzonym wobec R. spółki z o.o., a w konsekwencji organ odmówił doręczenia Skarżącemu decyzji NUS z dnia 2 stycznia 2017 r., wydanej dla tej spółki. Rozstrzygnięcie to niewątpliwe przesądziło zatem o braku uprawnień Skarżącego w postępowaniu podatkowym, co jest równoznaczne z przyjęciem, że w tym zakresie pełni rolę rozstrzygnięcia (osnowy), gdyż rozstrzyga o braku uprawnień i obowiązków Strony. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej analizowany przypadek wskazuje, że organ przesądzając, iż wnioskodawcy nie można przypisać statusu Strony, bez względu na prawidłowość takiego stanowiska, orzekł iż Skarżącemu nie przysługują żadne prawa i obowiązki. Taki stan rzeczy musi zostać uznany jako wydanie orzeczenia.

W związku z tym, jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające, że pismo NUS z dnia 4 września 2017 r. nie mogło stanowić decyzji z uwagi na brak elementu w postaci rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego nieprawidłowe było także uznanie w zaskarżonym postanowieniu DIAS z dnia 21 marca 2018 r. odwołania za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu przesłanki niedopuszczalności odwołania z przyczyny przedmiotowej nie miało miejsca.

Natomiast na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należało uznać rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie Skarżącego jako strony w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od towarów usług zakończonego decyzją NUS z dnia 2 stycznia 2017 r.

4.6. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także postanowienia DIAS z dnia 21 marca 2018 r. na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej i wypowie się w kwestii prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji co do odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o doręczenie decyzji NUS z dnia 2 stycznia 2017 r.

1. 4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA