Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. G. M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., stwierdzono, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od firm M. [...] i D. [...]. Rozliczone przez Spółkę faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały wskazane podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jak ustalono G. H., który miał prowadzić firmę D., z dniem 13 kwietnia 2004r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za marzec 2003r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez D., mimo że trzech z nich nie posiadała.
W przypadku faktur wystawionych przez firmę M. [...] kontrolujący ustalili natomiast, że dokumenty stwierdzające zdarzenia gospodarcze pomiędzy tym podmiotem a Spółką były fakturami pustymi.
Decyzją z dnia 28 czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do kwestii rozliczonych przez Spółkę faktur dokumentujących wykonanie przez firmę M. [...] instalacji elektrycznej organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłuchany w charakterze świadka H. R. - pełnomocnik firmy M. [...] zeznał, że w 2005r. firma, którą reprezentował zawierała ze Spółką transakcje sprzedaży usług. W związku z okazanymi w trakcie przesłuchania fakturami, których autentyczność poddano w wątpliwość, oświadczył on, że wszystkie te dokumenty wystawił osobiście i są one "fakturami pustymi". Wyjaśnił też, że zapłatę za ich wystawienie otrzymał od R. M. na zasadach wcześniej ustalonych, tzn. jeżeli faktura była opodatkowana stawką 7% wypłata gotówki wynosiła 3-4% kwoty netto, natomiast w przypadku, gdy stawka podatku wynosiła 22% wypłata gotówki miała wynosić 7-10% kwoty netto. Świadek zapytany o to, czy puste faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb VAT, zasłaniał się niepamięcią.
Ponadto świadek wyjaśnił, że w trakcie kontroli celowo zataił fakt wystawiania pustych faktur, a przedłożona ewidencja nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Miała ona być przygotowana na potrzeby ewentualnej kontroli, o której uprzedził go R. M. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień R. M. miał wówczas dostarczyć kserokopie wystawionych wcześniej faktur ze wskazaniem zakresu prac i obiektów, w których miały być prowadzone. Świadek zapytany o to, czy odbiorca pustych faktur informował go do czego miały służyć fikcyjne dokumenty wyjaśnił, że miały one na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w Spółce.
Dnia 2 lutego 2010r., tj. zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 178, art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i orzekł o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy powziął informację, o ustaniu przyczyny odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S. Dnia 11 lutego 2010r. umożliwiono natomiast zapoznanie się z jego treścią pełnomocnikowi Spółki.
Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie postanowień art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który pozwala uznać, że faktury wystawione przez M. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym m.in. zeznania przesłuchanego w obecności pełnomocnika Spółki w charakterze świadka H. R. Sąd powołał się na art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT i stwierdził, że dla odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające same ustalenie, że określone prace zostały wykonane, ale konieczne jest ustalenie, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie podkreślał, że sam fakt wykonania prac elektroinstalacyjnych na rzecz Spółki nie jest w sprawie kwestionowany. W odniesieniu do wniesionego dowodu o przeprowadzenie oględzin istotne jest to, że zakres prac w fakturach wystawionych przez firmę M. R. określony został na tyle nieprecyzyjnie, że ewentualne oględziny obiektów nie pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy czynności te zostały zrealizowane, ani tym bardziej kto miałby je wykonać.
Zdaniem Sądu uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę z przesłuchania świadków. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono bowiem, że wszystkie wskazane przez pełnomocnika osoby zostały przesłuchane przez inspektora kontroli skarbowej w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego o sygnaturze [...].
Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii protokołów przesłuchania M. W., R. P., L. S., K. T., P. K., G. P. wynika, że żadna ze wskazanych przez pełnomocnika osób nie była pracownikiem firmy M. [...] i przed 2006r. nie wykonywała żadnych prac na rzecz tej firmy.
Powyższe stanowisko należy odnieść również do zarzutów strony dotyczących włączenia do akt sprawy dowodu z przesłuchania Z. P. Z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania Z. P. wynikało, że współpraca świadka z firmą E. [...] ograniczała się do nadzorowania robót elektrycznych z ramienia Spółdzielni Mieszkaniowej "D.". Dotyczyło to wskazanych przez świadka budynków na Osiedlu W. Świadek nie pamiętał dokładnie okresu, w którym prace zostały wykonane oraz dokładnie, który podmiot gospodarczy przedmiotowe prace wykonywał.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do występowania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia listy pracowników firmy M. [...]. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wystawca spornych faktur nie wywiązywał się z obowiązku składania raportów oraz deklaracji ZUS (ostatni raport złożony został za sierpień 2004r.).
W odniesieniu do faktury, których wystawcą miała być firma D. [...] organy podatkowe uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji m.in. na podstawie zeznań G. H. i T. S., które również w ocenie Sądu, są spójne i w sposób jednoznaczny dowodzą, że G. H. w 2005r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Natomiast kwestia odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S. była przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a następnie postępowania sądowo administracyjnego (sygnatura akt I SA/Po 844/09).
Z uwagi na formułowane przez stronę zarzuty dotyczące nieuzasadnionego utajnienia części materiałów oraz fakt, że organ I instancji w porozumieniu z prokuratorem Prokuratury Okręgowej w W. czasowo odmawiał udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S., za zasadne uznano ustalenie, czy przyczyna odmowy udostępnienia treści zeznań świadka nadal trwa. Pismem z dnia 4 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wystąpił z zapytaniem do prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. W otrzymanej odpowiedzi prokurator poinformował, że niniejszy protokół może zostać udostępniony stronie.
Wobec powyższego dnia 11 lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej udostępnił treść zeznań T. S. pełnomocnikowi Spółki, który w dniu 11 lutego 2010 r. zapoznawał się z zebranym materiałem dowodowym, w tym samym w dniu, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że odmowa udostępnienia w/w materiałów stanowiła naruszenie przepisów prawa i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Prawomocny wyrok z dnia 11 lutego 2010r. w sprawie odmowy udostępnienia materiałów z dnia 11 lutego 2010r. wpłynął do Izby Skarbowej w P. w dniu 30 kwietnia 2010r. Z treści orzeczenia wynikało, że po rozpatrzeniu skargi Spółki w przedmiocie odmowy wydania kserokopii protokołu przesłuchania świadka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2009r.
Zatem dnia 2 lutego 2010r., tj. zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów art. 178, art. 179 Ordynacji podatkowej i orzekł o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy powziął informację o ustaniu przyczyny odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S. z dnia 6 listopada 2008r. Dnia 11 lutego 2010r. umożliwiono natomiast zapoznanie się z jego treścią pełnomocnikowi Spółki.
Skargą kasacyjną pełnomocnik zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd I instancji błędnie ocenił, że zebrane dowody są wystarczające dla podważenia rzetelności ksiąg Spółki, błędnie uznał, ze zebrany materiał jest kompletny, a ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność tych zarzutów stwierdził, że autor skargi nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawniona jest ocena tego Sądu, iż zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości i jest zgodna z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również w postępowaniu dowodowym przepisów art. 188 tej ustawy, zważywszy, że po szczegółowe analizie, Sąd prawidłowo ocenił, że odmowa przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów była uzasadniona.
Należy zgodzić się również ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono w sposób w sposób wyczerpujący przy czym organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna oraz we wzajemnej łączności. Zapewniono również stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, gwarantując możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a zatem nie zostały naruszone przepisy 192 Ordynacji podatkowej.
W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie, pozwala uznać, że faktury wystawione przez M. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zasadnie uznał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdzają to m.in. zeznania przesłuchanego w obecności pełnomocnika Spółki E. [...] w charakterze świadka H. R. – pełnomocnika tej firmy, których wiarygodności nie podważono innymi dowodami, jak również pełnomocnik strony, który był obecny przy ich składaniu w żaden sposób nie polemizował z nimi ani nie podejmował próby przeprowadzenia z przedstawicielem kontrahenta.
Także w odniesieniu do faktur, których wystawcą miała być firma D. co do których uznano, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji m.in. na podstawie zeznań G. H. i T. S., należy zgodzić się z oceną, że są spójne i w sposób jednoznaczny dowodzą, że G. H. w 2005r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Natomiast kwestia odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S., co szczegółowo wyjaśnił Sąd, była przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a następnie postępowania sądowo administracyjnego. W rezultacie dowód z tego przesłuchania został - odpowiednio do regulacji wynikających z Ordynacji podatkowej - uwzględniony w rozpoznawanej sprawie.
Powyższe uzasadnia ocenę Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem odmawiając mocy dowodowej księgom podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej.
Należy przy tym zwrócić uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd,że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy czy usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.
Uznając,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.